III SA/Wa 1458/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił A.D. (skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Jak wynika z motywów postanowienia, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu 27 grudnia 2023 r. Odwołanie złożono zaś w dniu 11 stycznia 2024 r., tj. dzień po upływie terminu do dokonania tej czynności. Wprawdzie 10 stycznia 2024 r. skarżący przesłał również wiadomość e-mail wraz ze skanem odwołania, jednakże w ocenie organu nie można było uznać tej wiadomości za skuteczną formę złożenia odwołania, na co wskazano w postanowieniu z [...] lutego 2024 r. stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się natomiast do przesłanek przywrócenia terminu zauważono, że skarżący miał świadomość w jakiej formie oraz w jaki sposób powinno zostać wniesione podanie (odwołanie), tylko nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, przez co uchybił ustawowemu terminowi. Skarżący nie uprawdopodobnił wobec tego braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, lecz skupił się na argumentowaniu zasadności uznania za prawidłowo wniesione podanie – skanu odwołania przesłanego 10 stycznia 2023 r. na adres e-mail pracownika organu pierwszej instancji. W ramach przywrócenia terminu organ nie rozstrzyga jednakże kwestii zachowania terminu i odpowiedniej formy wniesienia samego odwołania (uczyniono to w postanowieniu z [...] lutego 2024 r.). Zdaniem organu strona nie wykazała także zachowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Uzasadnienie wniosku mogłoby sugerować, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi nastąpiło 30 stycznia 2024 r., kiedy skarżący odebrał przesłane przez organ pierwszej instancji stanowisko w sprawie odwołania z [...] stycznia 2024 r., a tą przyczyną był brak wcześniejszej wiedzy o bezskuteczności wniesienia odwołania poprzez wysłanie 10 stycznia 2024 r. wiadomości na adres e-mail pracownika organu pierwszej instancji. Jednakże odwołanie zostało prawidłowo nadane znacznie wcześniej w placówce pocztowej, tj. 11 stycznia 2024 r. W tej zatem dacie najpóźniej, tj. w dniu faktycznego złożenia odwołania, ustąpiła ewentualna przyczyna uchybienia terminu. Natomiast w terminie siedmiu dni od tej daty skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Zresztą wniosek o przywrócenie terminu został złożony również po upływie siedmiu dni od sugerowanej daty ustania przyczyny uchybienia terminu, tj. 30 stycznia 2024 r., bowiem nadano go w placówce pocztowej dopiero 8 lutego 2024 r., kierując go przy tym do organu, który nie był właściwym w sprawie (samorządowego kolegium odwoławczego). W sprawie nie zostały tym samym spełnione przesłanki przywrócenia terminu w postaci wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jak też w postaci uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi (s. 2 i n., 6 i n. postanowienia). W skardze do tut. Sądu skarżący domagał się "uznania przesłanego odwołania ... z zachowaniem ustawowego terminu", a ewentualnie "przywrócenia terminu do jego ponownego złożenia". W motywach skargi wskazano, że z treści decyzji pierwszo-instancyjnej (w szczególności pouczenia o prawie do zaskarżenia decyzji) skarżący wywiódł, że przesłanie via e-mail odwołania "na ręce urzędnika, od którego otrzymał przedmiotową decyzję" czyniło zadość terminowemu dokowaniu wskazanej czynności. Przekazane dodatkowo drogą pocztową pismo nie jest zaś "stricte odwołaniem, a jedynie uwierzytelnieniem przesłanego wcześniej odwołania" (s. 2 i n. skargi). Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organu odnośnie do braku winy w uchybieniu terminowi, skoro w istocie go dochował. W przypadku przesłania korespondencji via e-mail jeszcze w terminie otwartym do wniesienia odwołania nie można twierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności (s. 4 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko (s. 4 i n.). Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zasadnicza część argumentacji skarżącego zorientowana jest na wykazanie, że odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie, który upływał 10 stycznia 2024 r. (okoliczność niesporna) (s. 2 i n. skargi). Przypomnieć wobec tego należy, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, zaś instytucja przywrócenia terminu została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, która z ww. spraw obejmuje badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich wynik procesowy (w tym przypadku stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek mającą związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, tj. z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1443/11, CBOSA). Wynika z powyższego konsekwentnie, że sąd badając poprawność zaskarżonego obecnie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie weryfikuje poprawności ostatecznego i niezaskarżonego postanowienia z [...] lutego 2024 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jak też przyjętego w tych ramach ustalenia, że skarżący nie dochował ww. terminu, tj. że nie czyniło temu zadość przesłanie stosownej korespondencji drogą e-mail. Na powyższą specyfikę (odrębność) rozstrzygnięć w przedmiocie odpowiednio stwierdzenia uchybienia terminu oraz przywrócenia terminu zwrócono skarżącemu uwagę w spornym postanowieniu (s. 6). Konsekwencją wskazanego stanu rzeczy jest natomiast, że skarżący nie może obecnie skutecznie podnosić zarzutu wskazującego na wadliwość ustalenia o przekroczeniu terminu. Taką możliwość otwierałoby zaskarżenie postanowienia z [...] lutego 2024 r. o uchybieniu terminowi do złożenia odwołania; skargi na to postanowienie strona jednakże, jak zauważono, nie wniosła. Wobec powyższego tylko na marginesie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wnoszenia podań (pism procesowych) za pośrednictwem skrzynki e-mail pracownika urzędu skarbowego. Stosownie do art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podania utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się na adres do doręczeń elektronicznych lub za pośrednictwem konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. W praktyce oznacza powyższe, że w postaci elektronicznej pismo procesowe podatnicy mogą składać za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego bądź Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (zob. art. 35 i n. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Przechodząc z kolei do przesłanek przywrócenia terminu przypomnieć należy, że przy stwierdzeniu uchybienia siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie ma podstaw, by rozpatrywać w sprawie kwestię braku winy strony w uchybieniu terminowi. Wniosek o przywrócenie terminu złożony po terminie siedmiodniowym nie podlega bowiem merytorycznej ocenie – przekroczenie tego terminu stanowi przeszkodę formalną do jego rozpatrzenia (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1277/10, CBOSA). Na tym tle Sąd podziela ocenę organu, że skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu w czasie wymaganym ustawą (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Trafnie zauważono w spornym postanowieniu, że przyczyna uchybienia terminowi ustała co do zasady w chwili poprawnego wniesienia odwołania, tj. 11 stycznia 2024 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że ową przyczyną był brak wiedzy strony odnośnie do tego, że poprzedzająca ww. czynność pisemnego wniesienia odwołania wiadomość e-mail wraz ze skanem odwołania została uznana za nieskuteczną, a tym samym termin został uchybiony, to i tak wiedzę o powyższym skarżący powziął najpóźniej 30 stycznia 2024 r. wraz z otrzymaniem stanowiska w sprawie odwołania (okoliczność niesporna – s. 2 postanowienia oraz k. 20-21 akt adm.). Tymczasem jak wynika z akt sprawy (k. 1 akt adm.) i czego nie kwestionuje skarżący, podanie z wnioskiem o przywrócenie terminu wniesiono 8 lutego 2024 r., zatem po upływie terminu na dokonanie tej czynności (który upływał 6 lutego 2024 r.) (s. 7 postanowienia). Zatem nie został spełniony warunek umożliwiający badanie winy w uchybieniu terminowi (§ 1 ww. artykułu). W świetle powyższego wywód organu w tym zakresie (s. 5 i n. postanowienia) oraz odpowiadającą mu argumentację skargi (s. 4 i n.) należy traktować jako swego rodzaju superfluum – wypowiedzi zbędne w optyce ustalenia o spóźnionym charakterze wniosku i odpowiadającego mu rozstrzygnięcia. Takie uchybienie organu, polegające na zawarciu wypowiedzi w zakresie braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi, ku czemu nie miał podstaw (z uwagi na ww. przeszkodę natury formalnej), nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od wyrażonej w tym względzie oceny wniosek skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie jako spóźniony, co również zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu. Na tym tle, konsekwentnie, rozważania skargi odnośnie do przyczyn złożenia odwołania z opóźnieniem, tj. mylne odczytanie pouczenia o trybie zaskarżenia decyzji pierwszo-instancyjnej, dołożenie starań w zakresie terminowego zaskarżenia decyzji, czy co do stanu prawnego tą decyzją ukształtowanego (tzn. wadliwości decyzji), jawią się jako irrelewantne (por. s. 2 i n., 4 i n. skargi). Z tych powodów oddalono skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dostrzegł bowiem uchybień w spornym postanowieniu, oceniając je tak w kontekście twierdzeń strony, jak i z urzędu (art. 134 § 1 ww. ustawy).