II FSK 970/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 146/24 w sprawie ze skargi S. sp. k. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. k. z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 970/24 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Spółki komandytowej S. z siedzibą w T. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w trakcie roku podatkowego wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziału w zysku. Zadała pytanie, czy jako płatnik będzie obowiązana w momencie ich wypłaty do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że obowiązek taki na niej nie ciąży, bowiem do obliczenia wysokości tego podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego od Spółki za dany rok podatkowy, a to nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 27.12.2023 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku powoduje powstanie u komplementariusza przychodu, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jakkolwiek zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. kwotę pomniejszenia podatku komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej można ustalić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest wartość podatku należnego od dochodu spółki, niemniej wypłata zaliczek komplementariuszowi pociąga za sobą obowiązek potrącenia podatku. Uzasadniając uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni oraz nieprawidłowej oceny zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłaconego komplementariuszowi udziału w zysku spółki komandytowej powstaje bowiem dopiero w sytuacji, gdy możliwe jest uwzględnienie pomniejszenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową jako płatnika zeznania CIT-8, bowiem dopiero wówczas możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w zysku spółki, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., a w konsekwencji spółka komandytowa wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej wypłacana za dany rok obrotowy komplementariuszom będącym osobami fizycznymi stanowi ich przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, bowiem spółka wypłaca komplementariuszom zaliczkę na poczet udziału w zysku spółki, co stanowi zobowiązanie komplementariusza z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, a moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału; obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstaje w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Skarżąca Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 19.09.2024 r. wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz skarżąca, zagadnienie prawne stanowiące przedmiot zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było już wielokrotnie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanych w takich sprawach wyrokach (niewyczerpująco: z dnia 3.12.2020 r., II FSK 2048/18; z dnia 9.05.2023 r., II FSK 1326/22; z dnia 26.01.2024 r., II FSK 968/23; z dnia 22.02.2024 r., II FSK 1449 i 1687/23; z dnia 2.07.2024 r., II FSK 769/22, czy z dnia 5.09.2024 r., II FSK 56/22) jednolicie przyjęto, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego; zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku – a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana. Ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela – i zauważa, że również organ interpretacyjny zdaje się dostrzegać rozróżnienie pomiędzy tylko zaliczkową, a ostateczną wypłatą udziału w zysku spółki komandytowej, podnosząc w końcowym fragmencie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, że obowiązek podatkowy po stronie komplementariusza powstaje w momencie faktycznego uzyskania przychodu, a więc również w momencie wypłaty na jego rzecz miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok. Otóż w tym właśnie rzecz, że w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, a więc wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.), podczas gdy zobowiązanie podatkowe, to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie sposób więc uznać zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 41 ust. 4 i ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wbrew zapatrywaniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą zakończenia roku podatkowego i ustalenia, jaka kwota z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej przypada temu komplementariuszowi, z uwzględnieniem pomniejszenia określonego w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.; wtedy też aktualizuje się przewidziana w art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. powinność pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat dokonanych na rzecz komplementariusza. Dopiero w tym momencie, to jest po zakończeniu roku podatkowego, można też określić, jaki przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. uzyskał komplementariusz z udziału w zyskach osoby prawnej. Wobec uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania przytoczonych w zarzucie przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. SNSA SNSA SWSA (del.) Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński (spr.) Alicja Polańska