III FSK 163/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 10 września 2021 r., nr BON.III.5220.173.4.2021.KKA w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od marca do października 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od M.G. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.G. uchylił decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 10 września 2021 r., nr BON.III.5220.173.4.2021.KKA w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od marca do października 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z 5 marca 2021 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności M.G. jako byłego prezesa zarządu solidarnie ze Spółką za zaległości Agencji Pracy Tymczasowej E. sp. z o.o. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od marca do października 2018 r. Decyzją z 10 września 2021 r. Minister Rodziny i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W ocenie Ministra w sprawie ustalono obie obligatoryjne przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p., konieczne aby pociągnąć prezesa zarządu spółki do odpowiedzialności. Skarżący pełnił funkcji prezesa zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania na rzecz PFRON oraz stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Nadto stwierdzono, że skarżący nie udowodnił, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o rehabilitacji" przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, 2) naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych szczegółowo wskazanych w treści odwołania W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, w odniesieniu do których orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego. Sąd I instancji zakwestionował natomiast ustalenie organów, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd I instancji wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Niemniej w ocenie Sądu I instancji w świetle powołanej uchwały NSA nie wystarczy jakikolwiek dowód sugerujący bezskuteczność egzekucji, lecz musi to być dowód jednoznacznie wykazujący spełnienie tej przesłanki. Takim dowodem nie jest w ocenie Sądu zawiadomienie wydane przez organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) dalej jako: "u.p.e.a." Sąd I instancji zauważył również, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego przedłożył szereg wniosków dowodowych mających podważać stanowisko organu egzekucyjnego zawarte w zawiadomieniu (o tym, że nie istnieją składniki majątku Spółki, z których da się prowadzić skuteczną egzekucję), Obowiązkiem organu było więc co najmniej ustalenie, czy egzekucja była kierowana do wskazanych przez skarżącego dłużników Spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń, zdaniem Sądu I instancji, w analizowanej sprawie nie można było przyjąć, że prawidłowo została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zasadny jest także zarzut skarżącego odnoszący się do przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Na obecnym etapie postępowania w sposób niedostateczny bowiem wyjaśniono, czy egzekucja z wierzytelności, na które powołał się skarżący, umożliwi zaspokojenie wierzyciela publicznoprawnego w znacznej części. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że stanowisko organu co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest prawidłowe. Zatem, skoro skarżący twierdził (bezzasadnie), że w sprawie w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu, nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wykazał on również spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (dotyczącej tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Rodziny i Polityki Społecznej zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż okoliczności te są wystarczające dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazując na powyższe wnoszący skargę kasacyjną wniósł: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie 2. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4. na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. M.G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy nie wykazały pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, uznając że dowód na podstawie którego tę okoliczność ustalono nie jest wystarczający. Sąd I instancji podważył także ustalenie organów, wedle którego skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (powołana przez Sąd I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z niekwestionowanych w tym obszarze ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne zaległości zostały objęte tytułem wykonawczym z 1 sierpnia 2019 r. DKW.WEW.3140.TW.2699.2019. Prezes Zarządu PFRON skierował ten tytuł do organu egzekucyjnego, jednakże organ ten - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - zawiadomieniem z 23 września 2019 r. znak: 3029-SEE.711.386.2019.TJKO poinformował wierzyciela, że nie przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 23 września 2019 r., obejmującego należności Agencji Pracy Tymczasowej E. sp. z o.o. Jednocześnie wskazał, że postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. nr 3029-SEE.711.501.2018.III JKO umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki z powodu przyczyny określonej w art. 59 ust. 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny stwierdził w wyniku przeprowadzonego wówczas postępowania, że nie uzyska się kwot na pokrycie już powstałych kosztów egzekucyjnych z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Według art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny niebędący jednocześnie wierzycielem nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie ustalił i ocenił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki nastąpiło na podstawie zawiadomienia organu egzekucyjnego, który poinformował wierzyciela, że nie przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 23 września 2019 r., obejmującego należności Agencji Pracy Tymczasowej E. sp. z o.o. Trzeba bowiem dostrzec i uwzględnić, że organ egzekucyjny wskazał, że postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. nr 3029-SEE.711.501.2018.III JKO umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki z powodu przyczyny określonej w art. 59 ust. 2 u.p.e.a. Zatem nie może budzić wątpliwości, że bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organy ustaliły na podstawie postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego uprzednio do Spółki. Zawiadomienie na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. stanowiło tylko informację, że okoliczność taka miała miejsce. Ze względu zaś na formę dokumentu urzędowego tego zawiadomienia, właściwy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organ nie miał podstaw aby informacje zawarte w tym dokumencie kwestionować. Dodać należy, że postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona środkami prawnymi przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący ocenę Sądu I instancji, który przyjął, że organ wadliwie ustalił, że skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w doktrynie wskazuje się, i pogląd ten należy podzielić, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz - komentarz do art. 116 O.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że nie jest wystarczające dla wykazania omawianej przesłanki egzoneracyjnej wskazanie przez skarżącego orzeczeń sądów powszechnych prawomocnie zasadzających na rzecz Spółki zapłatę określonych świadczeń. Konieczne jest także wskazanie, że jednostki zobowiązane z tych orzeczeń posiadają mienie, z którego egzekucja będzie rzeczywiście skuteczna i pozwoli na zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji albowiem wbrew ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji jak i dla przyjęcia, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z wyżej przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie zaś art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Krzysztof Przasnyski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak