I FSK 388/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 342/20 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.872.2019.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 342/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę Miejską K. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "DKIS") z 25 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.872.2019.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie, rozpoznanie skargi Strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina udzielając Miejskiemu Centrum Opieki dla [...] w K. (dalej: MCO) posiadającemu status samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej: SPZOZ) pożyczki na cele wymienione w umowie, tj. na zapłatę zobowiązań względem [...] Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: MOWNFZ) z tytułu nienależnie przekazanych przez NFZ środków finansowych, nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie działa jak przedsiębiorca, lecz jako podmiot prawa publicznego, który realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa określającymi sposób oraz zakres ich wykonywania, tj. zadania własne w zakresie ochrony zdrowia i których wykonywanie nie ma charakteru podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina podlega wyłączeniu z kategorii podatników podatku VAT, a co za tym idzie zarówno opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę pożyczki, jak i odsetki zapłacone przez MCO w przypadku opóźnienia spłaty nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, co w konsekwencji oznaczało, iż nieprawidłowe jest stanowisko Organu, że skoro Gmina dokonała czynności cywilnoprawnej poprzez zawarcie umowy pożyczki, tym samym spełnia warunki dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. W ocenie Organu udzielenie przez Gminę MCO pożyczki w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, a nie stanowiło wyłącznie realizacji ustawowych zadań, stąd też Gmina dokonując tej czynności jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega wyłączeniu z grona podatników tego podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie nie znajdzie w tej sprawie zastosowania. Nie można zgodzić się z Sądem I-instancji co do tego, że prawidłowa wykładnia w/w przepisów wymaga w pierwszej kolejności oceny, czy dana czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej, która powinna poprzedzać badanie istnienia przesłanek wyłączenia z kategorii podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czego Organ w tej sprawie nie uczynił. Konsekwencją błędnej wykładni w/w przepisów prawa materialnego jest niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie przez Sąd. Zdaniem Organu przyjęta przez niego wykładnia i sposób zastosowania w/w przepisów prawa materialnego są prawidłowe, prowadząc w rezultacie do poprawnych wniosków. 2) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 3§ 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na: przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek wykroczenia przy rozstrzyganiu sprawy poza zakres zaskarżenia, wyznaczony treścią zarzutu proceduralnego opartego na naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w powiązaniu z podstawą prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Sąd za zasadny ten zarzut w części, w jakiej Organ pominął szczegółowe rozważania na temat tego, czy Skarżąca w zakresie czynności udzielenia pożyczki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Strona w skardze na interpretację podniosła zarzut proceduralny naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. z powodu braku odniesienia się przez Organ w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawartej w uzasadnieniu stanowiska, co znalazło wyraz w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie oceny prawnej i wskazań dla Organu co do dalszego postępowania. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., spełniając wszystkie wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a wobec uznania przez Organ stanowiska Strony za nieprawidłowe - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnosi się w pełni do zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu sprawy i uwzględnia wszystkie jego okoliczności, adekwatnie do stanowiącego przedmiot sporu zagadnienia prawnego. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczące tej samej Strony było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2207/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę oraz odsetek zapłaconych przez MCO, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową. Rozbieżność zachodzi w zakresie tego, czy Gmina w związku z opisaną we wniosku o wydanie interpretacji pożyczką działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tj. uznał, że wykonując sporną czynność Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. 3.4. Warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 3.5. Powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Warto też zwrócić uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. 3.6. Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy - wyłączone z zakresu VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego. Gmina (także miasto na prawach powiatu, będące zgodnie z prawem gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym) - jako jednostka samorządu terytorialnego - niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina (jak i powiat), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. 3.7. Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. 3.8. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 poz. 713) do zadań gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w tym w zakresie ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi ochrony zdrowia. Z kolei ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r., poz. 295) między innymi określa zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych nie będących przedsiębiorcami. Gmina jest dla MCO organem tworzącym zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 i art. 50a ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Relacje prawne pomiędzy organem tworzącym – jednostką samorządu terytorialnego a samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej określa wyżej wskazana ustawa z 15 kwietnia 2011 r. Między innymi organ stanowiący Miasta na prawach powiatu nadaje takiemu zakładowi statut, określający zasady funkcjonowania (art. 42 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej). Organ tworzący powołuje kierownika placówki leczniczej (art. 46 ust. 3), dokonuje oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (art. 53a ust. 4). Miasto na prawach powiatu jako organ tworzący ma też duży wpływ na zasady gospodarowania mieniem przez SPZOZ (art. 54). Podejmuje też uchwałę w zakresie likwidacji tego podmiotu (art. 60 ust. 1). Wprawdzie w ustawie o działalności leczniczej przyjęto ogólną zasadę dotyczącą finansowego sposobu funkcjonowania SPZOZ-u polegającą na tym, że ma on pokrywać we własnym zakresie stratę netto (art. 59 ust. 1). Jednakże z art. 59 ust. 2 pkt 1 wynika, że podmiot tworzący ma obowiązek pokryć stratę netto SPZOZ-u wtedy, gdy nie jest to możliwe, samodzielnie przez zakład opieki zdrowotnej. 3.9. Z powyższego wynika, że relacja pomiędzy Gminą a MCO posiadającym status SPZOZ są kształtowane przez prawo publiczne. Wprawdzie MCO jest odrębnym podatnikiem i prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, tym niemniej przepisy rangi ustawowej nakładają na jednostkę samorządu terytorialnego szereg obowiązków względem SPZOZ. Za pośrednictwem bowiem MCO Gmina realizuje zadania własne w zakresie ochrony zdrowia. Z tych też względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że faktycznym celem udzielonej MCO pożyczki była pomoc finansowa dla tego podmiotu. Pożyczka ta nie ma charakteru komercyjnego. Celem jej nie jest osiągnięcie zysku. Pożyczka ta została udzielona na podstawie podjętych uchwał Rady Miasta K. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez MCO zobowiązań MCO względem [...] Narodowego Funduszu Zdrowia (M.) oraz innych zobowiązań MCO, niezbędnych do zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania. Gmina udzieliła pożyczki, by zapewnić funkcjonowanie podmiotu realizującego zadania publiczne z zakresu opieki zdrowotnej. Środki publiczne na udzielenie pożyczki zostały zabezpieczone w oparciu o uchwałę Rady Miasta. Jednocześnie z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić jedynie opłatę manipulacyjną stanowiącą 2% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Wszystkie wyżej okoliczności faktyczne wskazują, że Gmina, udzielając pożyczkę MCO nie działała w ramach działalności gospodarczej ale jako organ władzy publicznej, realizujący swoje zadania ustawowe co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek częściowo zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego, to nie ma to wpływu na wynik sprawy. Zasadnie Organ wskazuje, że w przypadku skargi na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd rozpatrując zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. wykroczył poza zakres zaskarżenia, bowiem mając na względzie treść skargi na interpretację, w tym właśnie powołane w skardze brzmienie zarzutu proceduralnego mógł rozpatrzeć ten zarzut tylko i wyłącznie w postaci sformułowanej przez Stronę i w brzmieniu z tej skargi wynikającym. Natomiast rozpatrując ten zarzut w kategorii braku oceny Organu dokonanej w przedmiocie stanowiska Strony w płaszczyźnie wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Sąd wykroczył poza granice skargi na interpretację, dowolnie przyjmując, co nie znajduje uzasadnienia w treści skargi na interpretację, że leżące po stronie Organu braki w zakresie oceny stanowiska Strony dotyczą wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zamiast wskazywanego przez Stronę w skardze art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dla wyniku sprawy nie miało to jednak znaczenia bowiem w pkt 1 skargi do WSA Gmina zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i uwzględniając te zarzuty Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Ponieważ WSA ocenił merytorycznie poprawność udzielonej interpretacji uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT to jako niezasadny jawi się zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Chodacka H. Sęk M. Olejnik