I FSK 131/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Bobrowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 40/20 w sprawie ze skargi G. – Miasta na Prawach Powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.651.2019.2.ŻR UNP: 850547 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. – Miasta na Prawach Powiatu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 listopada 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r., I SA/Gl 40/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z poźn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący, z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, nie jest prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem VAT, a jego działalność obejmuje wyłącznie realizację zadań własnych w zakresie edukacji i wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do mienia. 1.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz reprezentowanego przeze mnie organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. G. – Miasto na Prawach Powiatu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 grudnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że G. – Miasto na Prawach Powiatu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zawarło m.in. następujące pytania. Po pierwsze, czy Miasto, zapewniając zakwaterowanie uczniom w internacie, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU? Po drugie, czy dokonując za pośrednictwem jednostek budżetowych działających na podstawie ustawy Prawo oświatowe, zbycia surowców wtórnych będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa wart. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, czy też nie jest takim podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie oraz czynności polegających na zbiórce i sprzedaży uzyskanych uprzednio nieodpłatnie surowców wtórnych nie będzie on podatnikiem podatku VAT, co w rezultacie oznacza, że czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. 4.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko podatnika w obu obszarach za nieprawidłowe. 4.3. Na skutek wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 września 2020 r., I SA/Gl 40/20, uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, podzielając stanowisko w obu kwestiach spornych. 4.4. Na tym tle należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej organ podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, wyłącznie "poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżący, z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, nie jest prowadzącym działalność gospodarczą podatnikiem VAT, a jego działalność obejmuje wyłącznie realizację zadań własnych w zakresie edukacji i wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do mienia." Zarzutem nie została więc objęta druga kwestia dotycząca czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie. Nie sposób odnaleźć także bezpośredniego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niemniej jednak, w związku z tym, że w konkluzji skargi kasacyjnej znalazło się ogólne sformułowanie, że "wyłącznie prawidłowe jest stanowisko zawarte w treści uchylonej przez Sąd interpretacji indywidualnej" oraz że naruszenie tych samych przepisów, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU zarzucił organowi Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do obu spornych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zarówno do podejmowanych przez skarżącą czynności polegających na zakwaterowaniu uczniów w internacie oraz czynności polegających na zbiórce i sprzedaży uzyskanych uprzednio nieodpłatnie surowców wtórnych. 5.1. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 5.2. W sprawie nie ulega wątpliwości, że w obu spornych obszarach czynności dokonywane są odpłatnie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika bowiem, że wybrane szkoły realizujące zadania własne Miasta w zakresie edukacji publicznej (Z.[...]) prowadzą internaty, w których zapewniają uczniom zakwaterowanie. Za pobyt w internacie od uczniów pobierane są opłaty. Ponadto wskazano, że jednostki budżetowe Miasta mogą organizować zbiórki surowców wtórnych (np. makulatury, nakrętek plastikowych). Surowce wtórne pozyskiwane są nieodpłatnie od uczniów szkół, którzy nie otrzymują w zamian żadnych pieniędzy. Następnie szkoła dostarcza zebrane surowce wtórne do punktów skupu, za które otrzymuje zapłatę od przedsiębiorców prowadzących takie punkty. 6.1. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 (pkt 25-27), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby takie transakcje były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 36). W tym względzie, po pierwsze, należy przypomnieć, że aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne, jak wynika to również z art. 73 tej dyrektywy, aby świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, okoliczność, że transakcje te zostały dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy transakcjami, które zostały lub zostaną dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). 6.2. W rezultacie fakt, że w przypadku zakwaterowania w internacie dyrektor Z.(...) w G. ustala kwotę należności za zakwaterowanie w wysokości 50% kosztów utrzymania miejsca, oraz fakt, że szkoła dostarcza zebrane surowce wtórne do punktów skupu, za które otrzymuje zapłatę od przedsiębiorców prowadzących takie punkty przesądza o odpłatności opisanych czynności. 7.1. W takiej sytuacji rozważyć należy, czy Gmina dokonuje opisanych czynności w ramach działalności gospodarczej. 7.2. Ponownie w tym zakresie należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina W. (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C 604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 33). 7.3. Zdaniem TSUE określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). 7.4. Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie (pkt 35). 7.5. TSUE zauważył, że przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo). 7.6. Ponadto TSUE zaznaczył, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C 520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 38). 8.1. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy wskazać, że funkcjonowanie internatu nie jest działalnością samoistną Gminy, lecz jest ściśle związane z realizacją zadań edukacyjnych. Nie nosi zatem znamion typowego zachowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. Funkcjonowanie internatu jest bowiem konsekwencją prowadzenia działalności edukacyjnej, a nie rezultatem decyzji podjętej w oparciu o kryteria rynkowe. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika także, by Gmina dążyła do osiągania dochodu. Jest to wręcz wykluczone z uwagi, na sposób ukształtowania opłat za pobyt w internacie, który zakłada, że odpłatność za korzystanie z miejsca w internacie wynosi mniej niż 50 % kosztów, do których jednak nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i narzutów na nie, zatem w relacji do ogółu ponoszonych kosztów procent ten jest jeszcze niższy. Dodatkowo organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat za zakwaterowanie w internacie w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W rezultacie gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 8.2. Trafnie zauważył także w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że opisane przez Gminę czynności związane z funkcjonowaniem internatu adresowane są do pewnej wąskiej i zamkniętej grupy osób – uczniów szkół g., których stałe miejsce zamieszkania jest na tyle oddalone od siedziby szkoły, że codzienny dojazd do szkoły byłby niemożliwy lub szczególnie uciążliwy dla ucznia. Z całą pewnością nie są to usługi adresowane do nieograniczonego kręgu potencjalnych konsumentów, tak jak typowe usługi hotelarskie lub gastronomiczne. Tym samym, działalność Gminy w tym obszarze nie może wpłynąć na konkurencję. 8.3. Nie sposób zatem uznać, że Gmina, zapewniając zakwaterowanie uczniom w internacie, będzie działać w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. 8.4. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyroku z 12 maja 2016 r., C-520/14, w którym TSUE stwierdził, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, w wypadku gdy gmina odzyskuje w drodze składek, które otrzymuje jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych. Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. Taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. 9.1. Gmina nie działa w charakterze podatnika także w przypadku zbycia surowców wtórnych w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 9.2. Działanie Gminy nie nosi bowiem znamion typowego zachowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie. Po raz kolejny należy wskazać, że organizowanie przez Gminę zbiórek surowców wtórnych i ich późniejsza sprzedaż w punktach skupu jest konsekwencją prowadzenia działalności edukacyjnej, a nie rezultatem decyzji podjętej w oparciu o kryteria rynkowe. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika także, by Gmina dążyła do osiągania w ten sposób dochodu, a zwłaszcza dochodu o charakterze trwałym. 9.3. Zbiórki mają charakter ograniczony do uczniów szkół, którzy nie otrzymują w zamian żadnych pieniędzy, a ich celem nie jest osiąganie dochodu, lecz edukacja i promowanie określonych postaw prośrodowiskowych. Decyzję o organizacji zbiórki Gmina podejmuje mając na uwadze względy edukacyjne, a nie kryteria rynkowe. 9.4. Z całą pewnością działalność Gminy w zakresie zbycia surowców wtórnych nie może wpłynąć na konkurencję. Nie ma bowiem podstaw do tego, aby doprowadzić do zrównania gminy z przedsiębiorcami profesjonalnie zajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skupem i obrotem surowcami wtórnymi w celu osiągnięcia zysku, skoro jej celem nie jest zysk, lecz kształtowanie postaw proekologicznych poprzez popularyzację odzysku surowców wtórnych, a działalność w tym zakresie nie charakteryzuje się ani ciągłością, ani zorganizowaniem, gdyż – jak wskazał wnioskodawca – ma charakter okazjonalny. Pozyskane surowce nie są wykorzystywane wcześniej dla realizacji zadań Gminy, działalność w zakresie ich zbywania nie jest też w żaden sposób reklamowana i stanowi wyraz realizacji prawa własności wobec tych surowców. 10.1. Dodatkowo, Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020r. nr PT 1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2020r., poz. 81), która została wydana na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900, z późn. zm.), tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. 10.2. W interpretacji tej Minister Finansów stanął na stanowisku, że "Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...). Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia." 10.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z oczywistych powodów organ nie mógł jej uwzględnić w zaskarżonej interpretacji wydanej 4 grudnia 2019 r. Niemniej jednak sporne czynności przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji spełniają opisane w interpretacji ogólnej kryteria, w oparciu o które nie ma podstaw do uznania, że Gmina dokonująca tych czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Hieronim Sęk