II FSK 806/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 61/24 w sprawie ze skargi D. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9550 (dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 marca 2024 r., III SA/Wa 61/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. GmbH z siedzibą w N. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 1 października 2021 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku, wskazując, że zmniejszyła koszty uzyskania przychodów z otrzymanych faktur kosztowych od podmiotu powiązanego. Strona wskazała, że faktury od podmiotu powiązanego dokumentowały usługi niematerialne, tj. kontrolingu, usługi wsparcia, usługi zarządzania, usługi związane z realizacją projektu, wsparcia księgowego. W ocenie Podatnika, stanowiły one pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać uwzględnione w poszczególnych latach podatkowych, których dotyczą (czyli w latach 2015-2018). Ponadto strona wyjaśniła, iż usługi wykonane w 2015 roku przez pracowników podmiotu powiązanego zostały przez nią rozliczone we wrześniu 2018 r., ponieważ dopiero wtedy podmiot powiązany wystawił faktury. Skarżąca podkreśliła, że nie miała nawet faktycznej możliwości dokonania rozliczenia, ponieważ nie istniał wtedy żaden dokument, na podstawie którego mogłaby rozliczyć poniesiony koszt. Organ podatkowy wskazał natomiast, że aby móc uznać usługi niematerialne za koszty uzyskania przychodu, muszą być one udokumentowane dowodami, z których wynika kto i kiedy oraz w jakim zakresie wykonał usługę. Tymczasem Skarżąca i podmiot powiązany nie zawarły ze sobą pisemnej umowy na świadczenie przedmiotowych usług. Podstawą do kalkulacji kosztów była jedynie tabelka, zawierająca ogólne hasła. Ponadto, Skarżąca nie wykazała jednoznacznie, że posiada dokumenty świadczące o faktycznym wykonywaniu konkretnych usług przedstawionych przez nią w tabeli. Przedstawione dokumenty nie precyzują i nie konkretyzują faktycznych działań wykonywanych przez pracowników podmiotu powiązanego. Załączone zestawienia zawierają wyłącznie hasła, ogólnikowe stwierdzenia czego dotyczyły rzekome usługi i są to w rzeczywistości zakresy obowiązków pracowników na danych stanowiskach. Również załączone dokumenty dotyczące lotów samolotowych, opłat noclegowych i wydatków na usługi gastronomiczne nie potwierdzają faktu wykonania usług objętych kontrolowaną fakturą. Organ wskazał też, ze bez znaczenia pozostaje fakt, że wystawienie faktury za świadczone usługi nastąpiło w związku z kontrolą niemieckich organów podatkowych, czego dowodem był przedłożony raport kontroli. Stwierdził, że niezależnie od wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez niemieckie organy skarbowe, należy mieć na uwadze to, że Skarżąca jest podmiotem rozliczającym się ze swoich dochodów w Polsce, toteż zobowiązana jest do przestrzegania polskich przepisów podatkowych. 3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwestia wykonania usług niematerialnych nie została wystarczająco przeanalizowana przez organ. Wyraził pogląd, że organ powinien był podjąć inicjatywę dowodową na podstawie informacji przedstawionych przez Skarżącą, a dotyczących kontroli przeprowadzonej przez niemieckie organy podatkowe u spółki powiązanej, bowiem są to okoliczności mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, iż treść decyzji uzasadnia przekonanie, że dokonano jedynie powierzchownej analizy poszczególnych dowodów przedłożonych przez Skarżącą spółkę (faktury i rachunki), przy czym część z nich nie została uwzględniona wcale (raport urzędu skarbowego ds. kontroli dużych przedsiębiorców w O. z 10 września 2018 r.). Tymczasem - zdaniem WSA w Warszawie - ocena dowodów nie może się koncentrować wokół części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Według Sądu, argumentacja organu jest w tej sprawie niewystarczająca do zakwestionowania spornych wydatków jako niepoprzedzona właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm. - dalej jako O.p.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p.) poprzez wadliwe uznanie przez sąd, że organ podatkowy przedwcześnie odmówił Skarżącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych od niemieckiego podmiotu powiązanego, gdy w ustalonych okolicznościach faktycznych, z uwagi na brak przedstawienia przez Skarżącą (pomimo wezwań organów) dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przedmiotowych usług niematerialnych, organ podatkowy - wbrew ocenie sądu - był uprawniony, by zakończyć postępowanie dowodowe i odmówić Skarżącej zaliczenia spornych wydatków w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego, w celu realizacji zalecenia podjęcia przez organ dalszej inicjatywy dowodowej, polegającej na zwróceniu się do niemieckich organów podatkowych o podanie podstaw uznania w raporcie z dnia 10 września 2018 r., że sporne usługi i związane z nimi wydatki związane ze świadczeniem usług niematerialnych zostały przypisane Spółce, gdy z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wbrew ocenie sądu - nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania dalszej inicjatywy dowodowej, czy poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy (jak w przedmiotowej sprawie) środków takich nie przedstawia dysponujący nimi podatnik. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz odstąpienie od przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na swoją rzecz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 5. Spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii zasadności rozliczenia w 2018 r. usług wykonywanych przez Podatnika w latach poprzednich (w niniejszej sprawie w 2015 r.) Zasadnie bowiem zwraca uwagę polski organ podatkowy na konieczność w pierwszej kolejności weryfikacji rzeczywistego świadczenie takich usług. Warto przy tym zwrócić uwagę, że Spółka nie dostarczyła żadnych nowych dowodów mimo wezwań; a złożone pisma wyjaśniające - zawierają wyłącznie hasła, ogólnikowe stwierdzenia i wskazania, czego dotyczyły rzekome usługi (a są to w rzeczywistości zakresy obowiązków pracowników na danych stanowiskach). Również załączone dokumenty dotyczące lotów samolotowych, opłat noclegowych i wydatków na usługi gastronomiczne nie potwierdzają faktu wykonania usług objętych sporną fakturą. Uprawdopodobniono jedynie, że pewne osoby w określonym czasie przyjechały do Polski, korzystały z noclegu i konsumpcji - co jeszcze nie musi oznaczać, że świadczyły usługi niematerialne w postaci wsparcia i kontroli. Ponadto, nie przedstawiono żadnej umowy na świadczenie usług. Dodatkowo podstawą do kalkulacji wydatków poniesionych była tabela, z której wynika, kto (osoby wymienione z imienia i nazwiska), w których latach i w jakim zakresie wykonywał czynności na rzecz Skarżącej - zakładu w Polsce. Wskazać w tym względzie należy, że polskie organy nie dysponowały również raportem z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie niemieckiej (sporządzonym przez niemiecki Urząd Skarbowy ds. Kontroli dużych przedsiębiorstw), gdyż Spółka wzywana przez polski organ podatkowy do przedstawienia wymaganych dowodów przekazała jedynie wypis z tego raportu stanowiący 1 akapit. Wypis ten nie określa zakresu ani też terminu wykonania na rzecz polskiego kontrahenta spornych usług niematerialnych. Znamienne przy tym pozostaje, że Spółka nie podnosiła, aby nie dysponowała pełną treścią raportu. Wypada więc podkreślić, że gdy podatnik jest w posiadaniu dokumentów, ale nie dostarcza ich organom podatkowym w całości mimo wezwań to nie można przerzucać odpowiedzialności w kwestii zebrania dowodów wykonania usług niematerialnych na organy podatkowe. Nie wytrzymuje próby krytyki taki pogląd sądu I instancji zaprezentowany w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ocenił bowiem to, czym dysponował i wyciągnął przekonujące wnioski, stwierdzając, że sama umowa, faktura czy dowód uiszczenia zapłaty za usługę nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych. Zresztą, nawet dokładny opis przedmiotu usługi na fakturze nie przesądza o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym i nie jest dowodem na wykonanie umowy. Skarżąca podnosiła, że co prawda dysponuje business planem i raportami, ale ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa nie zamierza ich ujawniać. Takie stanowisko jest zrozumiałe w sytuacji przedstawienia innego rodzaju dowodów, które uprawdopodobniłyby świadczenie konkretnych usług. Należy cały czas mieć na uwadze, jakiego rodzaju usługi miały być wykonane w niniejszej sprawie –usługi niematerialne w postaci kontrolingu, wsparcia i zarządzania. W przypadku usług niematerialnych, które nie mają substratu w postaci np. wytworzonego towaru czy wykonanej usługi, której efekt jest widoczny, mierzalny i możliwy do zweryfikowania - aby nie narazić się na niekorzystne skutki podatkowe należy zadbać o udokumentowanie świadczenia usług. Wbrew poglądowi WSA w Warszawie, to podatnik powinien przedstawić dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie takich usług. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Nie oznacza to, że podatnik ma w tym względzie jakieś szczególne pozaustawowe obowiązki dokumentacyjne nałożone przez ustawodawcę. Jednak w interesie podatnika jest, aby świadczenie tych usług było precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane w taki sposób, by nie budziło to wątpliwości organu. To leży w interesie podatnika. Tymczasem - mimo licznych wezwań kierowanych przez organy podatkowe do Spółki o przesłanie dokumentów oraz wszelkich innych pisemnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług niematerialnych przez podmiot powiązany - Spółka nie przedstawiła żadnych wymaganych przez jednolite orzecznictwo sądowe dowodów materialnych potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług. Organ trafnie uznał zebrane dokumenty są niewystarczające, zważywszy, że Spółka jest podmiotem rozliczającym się w Polsce i powinna przestrzegać polskich przepisów podatkowych jak i wezwań polskich organów. Okoliczność, że organ niemiecki zajął określone stanowisko w sprawie i Spółka przedstawiła fragment (akapit) przetłumaczonego raportu, nie zmienia stanowiska, że polski organ podatkowy ani sąd administracyjny nie są związane takim raportem. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 908/21: "(...) dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika". Jak trafnie podnosi NSA w wyroku z 6 lipca 2022 r., II FSK 2977/19: "(...) organ nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. (...) Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że WSA w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c P.p.s.a, gdyż przeprowadzona przez ten sąd kontrola legalności dokonana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż w polskim postępowaniu podatkowym do tego, by podatnik z danych zdarzeń gospodarczych mógł wyprowadzić korzystne dla siebie uprawnienia, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego (np. zaliczenie faktury w ciężar kosztów), konieczne jest rzetelne dokumentowanie dokonanych czynności, tak aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Ponieważ z tej okoliczności Skarżąca pragnie wyciągnąć określone korzyści, to w tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża Skarżącą. Poza tym to Skarżąca najlepiej orientuje się, gdzie znajdują się dokumenty, które mogą uprawdopodobnić świadczenie usług niematerialnych. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji dokona oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. 6. Uznając za trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednocześnie, że odnoszenie się do zarzutów o charakterze materialnym - na obecnym etapie postępowania - byłoby przedwczesne. 7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 P.p.s.a.