I SA/Wr 1031/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M.S. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2019 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019 r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r. Z akt sprawy wynika, że M.S. (dalej Strona, Skarżący) w okresie od I-IV 2015 r., pod firmą M.S., prowadził działalność gospodarczą m in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych samochodów z wyłączeniem motocykli, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaży hurtowej i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W okresie tym Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT. j Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy: styczeń - kwiecień 2015 r. Z kolei, w dniu [...] kwietnia 2016 r. Skarżący złożył korekty deklaracji za: luty, marzec i kwiecień 2015 r. W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej (w dniach [...].04.2016 r.-[...].05.2016 r., [...].06.2016 r.-[...].12.2016 r.) dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-kwiecień 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości, które skutkowały wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy: styczeń - kwiecień 2015 r. (postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2017 r. doręczone Skarżącemu [...] maja 2017 r.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] marca 2019 r. dokonał rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń-kwiecień 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) uznał za nierzetelne, prowadzone dla potrzeb podatku VAT, ewidencje zakupów za: styczeń, luty, marzec 2015 r. i ewidencje sprzedaży za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2015 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich faktur otrzymanych od firmy A w W. oraz wystawionych na rzecz firmy B w G. i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji zakwestionował w zakresie podatku naliczonego prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w następujących fakturach wystawionych przez A: - nr [...] z [...].01.2015 r. o wartości netto 219 506,00 zł i VAT 50 486,36 zł, dokumentującej nabycie 7 samochodów marki [...], - nr [...] z [...].02.2015 r. o wartości netto 104 052,04 zł i VAT 23 931,96 zł, dokumentującej nabycie 2 samochodów osobowych używanych marki [...], - nr [...] z [...].03.2015 r. o wartości netto 36 910,57 zł i VAT 8 489,43 zł, dokumentującej nabycie samochodu osobowego marki [...]. Z ustaleń organu I instancji wynika, że transakcje opisane w ww. fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały cechy tzw. oszustwa karuzelowego VAT. Zdaniem organu I instancji, Skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, ponadto nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, jak również przy dokonywaniu samych transakcji. Równocześnie organ uznał, że Skarżący przyjmował i wystawiał faktury w celu oszustwa w podatku VAT. W rezultacie organ I instancji przyjął, że Skarżący pełnił w oszustwie podatkowym rolę "bufora". Czynności dokonywane przez Skarżącego miały na celu umożliwienie K.T. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na wcześniejszych etapach obrotu przez podmioty: C, A, tj. podmioty będące "znikającymi podatnikami" oraz przez Skarżącego. Wobec powyższego, organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur VAT dokumentujących sprzedaż samochodów. Odnośnie podatku należnego organ I instancji wskazał, że w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 Skarżący zaewidencjonował m.in.: - w styczniu 2015 r. fakturę nr [...] z [...].01.2015 r. wystawioną na rzecz B o wartości netto 221.711,00 zł, VAT 50.993,53 zł - z tytułu sprzedaży 7 samochodów marki [...], - w lutym 2015 r. fakturę [...] z [...].02.2015 r. wystawioną na rzecz B o wartości netto 105.092,56 zł, VAT 24.171,28 zł - z tytułu sprzedaży 2 samochodów osobowych używanych marki [...], - w marcu 2015 r. fakturę zaliczkową nr [...] wystawioną na rzecz B o wartości netto 36.910,57 zł, VAT 8.489,43 zł - z tytułu zamówienia samochodu osobowego [...], - w kwietniu 2015 r. fakturę rozliczeniową nr [...] wystawioną na rzecz B o wartości netto 369,10 zł, VAT 84,90 zł - z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. W ocenie organu I instancji, Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie realizowanych dostaw. Wystawiając ww. faktury Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". W świetle powyższego organ I instancji stwierdził, że faktury nr [...], [...], [...], [...] nie biorą udziału w rozliczeniu podatnika, a podatek na nich wykazany podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji tak przyjętej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji ww. decyzją z [...] marca 2019 r. określił Skarżącemu za: styczeń 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 428,00 zł; za luty 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.713,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 4.031,00 zł; za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 43,00 zł; za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.897,00 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 5.813,00 zł. Ponadto, organ I instancji określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za styczeń 2015 r. w wysokości 50.994,00 zł, za luty 2015 r. w wysokości 24.171,00 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 8.489,00 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 85,00 zł. Na wymienioną decyzję organu I instancji Skarżący wniósł odwołanie. Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że choć podstawowymi dowodami w zakresie podatku VAT są faktury, to dla oceny konkretnej dostawy z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, konieczne jest ustalenie okoliczności towarzyszących tej dostawie, tj. transportu pojazdów, jak również podmiotów uczestniczących w dostawach na kolejnych wcześniejszych etapach obrotu. Z dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe, jednak nie o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, lecz określane jako łańcuch transakcji ze znikającymi podatnikami. Kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A, organ odwoławczy wskazał, że z materialnego punktu widzenia faktury te – choć prawidłowe pod kątem formalnym - nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż są nierzetelne podmiotowo. Wyjaśnił, że na kolejnych etapach fakturowego przepływu towaru dochodziło do uszczupleń należności publicznoprawnych. Podmioty poprzedzające Skarżącego w ustalonym łańcuchu dostaw nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej. E.B. i P.P. symulowali jedynie obrót samochodami, nie płacąc przy tym podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (E. B.) oraz należnego podatku VAT (E. B., P. P.). Organ odwoławczy zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty były zaangażowane w opisywane oszustwo wykorzystujące elementy konstrukcyjne podatku VAT (np. transakcje "znikających podatników"). W proceder zaangażowani byli: E. B. (znikający podatnik), P. P. (znikający podatnik), M.T. (dalej: M. T.) (bufor), K. T. (broker). Organ odwoławczy dalej wskazał, że poza sporem pozostaje fakt istnienia poszczególnych samochodów, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Samochody były pierwotnie sprzedane przez niemiecki podmiot (D), który prowadził działalność gospodarczą, zostały następnie przetransportowane przez polskich przewoźników (E, F). Samochody [...] (VIN: [...], [...]) trafiły ostatecznie do podmiotów, które samochody faktycznie odebrały od K.T. Siedem samochodów [...] zostało ostatecznie sprzedanych do Nigerii, co potwierdzają komunikaty elektroniczne [...]. Co do samochodu [...] o nr VIN [...], jego istnienie potwierdza przede wszystkim fakt jego transportu z Niemiec do Polski (wg CMR do W.). Transport i przepływ poszczególnych samochodów przebiegał z pominięciem większości podmiotów zaangażowanych w oszustwo, tj. bezpośrednio pomiędzy D a B, a w przypadku 7 samochodów [...] bezpośrednio między D a G w G. W ocenie organu odwoławczego A nie posiadał władztwa nad towarami, gdyż faktycznie nie nabył samochodów od C. Organ ocenił, że podmiot gospodarczy C w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie mogli więc przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż podmiot ten spełniał cechy podmiotu zarejestrowanego, formalnie gotowego do prowadzenia działalności, który wykazuje obroty nie płacąc przy tym podatku. Wskazał ponadto, że ustalenia te poczyniono na podstawie dowodów pozyskanych w ramach postępowania kontrolnego, jak również postępowań odrębnych dotyczących kontrahentów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że C nie mógł przenieść władztwa nad poszczególnymi pojazdami na kolejny podmiot, tj. A. Skoro więc P. P. nie rozporządzał prawem własności (rozumianym ekonomicznie), to nie mógł tego władztwa przenieść na Skarżącego (zasada nemo plus iuris in alium transferre potesl quam ipse habet - nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada). Organ podatkowy stwierdził, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu faktur bez faktycznej dostawy towarów przez kontrahenta wykazanego na fakturze. Zaznaczył jednocześnie, że przytoczone okoliczności nie stanowią jedynego powodu pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kolejnym powodem jest brak wykazania przez Skarżącego należytej staranności i ostrożności w kontaktach gospodarczych z A. Skarżący nie poczynił bowiem ustaleń, czy P. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wiedział też czy kontrahent posiada infrastrukturę odpowiednią do przechowywania towarów (samochodów) i nie wiedział skąd te samochody pochodziły (tj. od podmiotów krajowych, czy z zagranicy). Osobiście samochodów nie oglądał, nie weryfikował samodzielnie czy pojazdy istnieją, czy nie pochodzą z kradzieży. Nie sprawdzał czy samochody były nowe, czy używane, czy są ubezpieczone. Nie miał informacji o nr VIN samochodów, gdyż uważał, że taka wiedza nie była mu potrzebna. Interesowały go kwestie ilości, ceny i sposobu zapłaty. Nie miał także wiedzy co do przechowywania pojazdów od chwili ich zakupu od P. P. do momentu ich dostarczenia do K. T., nie wie też kto zajmował się transportem, ani pod jaki adres samochody trafiały (domyślał się, że dostarczono je K.T.). Ponadto, nie negocjował cen samochodów, warunki transakcji zostały ustalone w ten sposób, że Skarżący po otrzymaniu faktury od P. P. i dokonaniu płatności przelewem naliczał swoją marżę (1%) i wystawiał fakturę na rzecz K. T. Źródłem finansowania dla Skarżącego nabycia samochodów był ich nabywca, tj. B. Po otrzymaniu środków Skarżący dokonywał zapłaty na rzecz A, od którego samochody były nabywane. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zakupione przez Skarżącego pojazdy nie miały zapłaconej akcyzy oraz VAT. W ocenie organu odwoławczego, rola Skarżącego w przedstawionym procederze była z góry zaplanowana i zorganizowana przez jego kontrahentów, tj. B, A, a Skarżący nieświadomie brał udział w oszustwie podatkowym typu łańcuch transakcji w charakterze bufora. Organ odwoławczy stwierdził więc, że postępowanie Strony stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą, a transakcje z A były dokonywane w warunkach znacznie odbiegających od tych, które mają miejsce w przypadku obrotu samochodami osobowymi. Organ odwoławczy uznał ponadto, że skoro faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności poprzez: - pominięcie, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami, - brak ustalenia, czy wybrana przez Skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez: - błędne przyjęcie, że dokonywanie zapłaty za nabyte samochody przez Skarżącego dopiero po otrzymaniu od niego zapłaty za sprzedaż tych samochodów ma jakiekolwiek znaczenie, - ustalenie, że Skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu jego zeznań, zgodnie z którymi zeznał on, że zajmował się świadczeniem usług pośrednictwa, - ustalenie, że jeśli określone podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się działań niezgodnych z prawem, w szczególności nie uiściły należnych zobowiązań podatkowych, to Skarżący nie mógł z prawnego punktu widzenia nabyć własności samochodów, chociaż organy nie kwestionowały rzeczywistego obrotu tymi samochodami; 3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien był dochować większej staranności w doborze kontrahentów i poprzez pominięcie przy tej ocenie istoty wykonywanych przez Skarżącego czynności pośrednictwa, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary; 4) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, jako że faktury wystawiane przez Skarżącego dokumentowały rzeczywistą sprzedaż samochodów, a więc również wynikał z nich rzeczywisty obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że z uwagi na świadczenie przez niego usług pośrednictwa, okoliczności istotne przy klasycznej transakcji handlu samochodami, nie mają żadnego znaczenia. Podniósł też, że organ podatkowy przeczy sam sobie, najpierw twierdząc, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, następnie uznając, że obrót samochodami miał miejsce, by skonkludować, że "transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu faktur bez faktycznej dostawy towarów przez kontrahenta wykazanego na fakturach". W ocenie Skarżącego, nieuprawnione są analogie organu odwoławczego do reguł prawa cywilnego i bezrefleksyjne przenoszenie zasad prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego przez odwołanie się do zasady nemo plus iuris in alium transferre potest ąuam ipse habet i niezasadne łącznie jej z zasadą dobrej wiary. Skarżący ponadto zaakcentował, że naruszenie prawa przez inne podmioty nie mogą go obciążać szczególnie, że organy podatkowe ustaliły, brak jego świadomości co do tych naruszeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W zakresie tak określonej kognicji sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na braki w materiale dowodowym, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ponadto znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie potwierdza wniosków jakie formułowane są przez organy podatkowa oby instancji. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i w sposób jasny i jednoznaczny wskazania w uzasadnieniu decyzji jaki, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przyjął stan faktyczny, w szczególności jakiego rodzaju uchybienia i nieprawidłowości stwierdzono w rozliczeniu podatku przez podatnika, na czym konkretnie te uchybienia polegały, jakie dowody to potwierdzają oraz jakie są skutki podatkowe stwierdzonych uchybień. Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Jeśli uzasadnienie decyzji nie spełnia tych warunków strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne. Prawidłowe uzasadnienie decyzji winno zawierać jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, przede wszystkim powinno być logiczne i spójne wewnętrznie. Podatnik musi wiedzieć jaki rodzaj naruszenia prawa organ podatkowy, na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził. Tylko wówczas realizowane są bowiem prawa podatnika w zakresie wynikającym z art. 124 O.p., tj. informowania strony o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania), a także w zakresie wynikającym z art. 123 § 1 O.p., tj. zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Bez wiedzy jakie wnioski, co do uchybień w rozliczeniu podatkowym, wyprowadził organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego podatnik nie może formułować ani wyjaśnień, ani przedstawić wniosków dowodowych, ani przedstawiać zarzutów czy to w postępowaniu przed organami podatkowymi, czy w skardze do sądu. Należy też przypomnieć, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego może być zmieniona przez organ odwoławczy bez konieczności stosowania art. 233 § 2 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p pozwala bowiem na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ tylko wówczas jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie odnosi się zatem do odmiennej oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zmieniając dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy winien wyraźnie stwierdzić, że oceny tej nie akceptuje i wyjaśnić powody. Następnie winien dokonać własnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie stwierdzić jakich nieprawidłowości dopuścił się podatnik w rozliczeniu podatkowym, jakie dowody na to wskazują i jakie są skutki podatkowe stwierdzanych nieprawidłowości z powołaniem się na obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymogów. Jakkolwiek organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjęta przez organ pierwszej instancji ocenę, że zakwestionowane transakcje nabycie i sprzedaży przez Skarżącego samochodów były elementem karuzeli podatkowej, to nie wskazał w sposób jednoznaczny, z powołaniem się na znajdujące się w aktach sprawy dowody, z jakich powodów kwestionuje ocenę organu I instancji i z jakich powodów kwestionuje transakcje dokonywane przez Skarżącego, w szczególności nie wskazał na czym polegał oszukańczy charakter tych transakcji i jakie dowody to potwierdzają. Organ odwoławczy przedstawił obszerny materiał dowodowy, przy czym dowody te zostały głównie zebrane w ramach innych postępowań dotyczących podmiotów biorących udział w trzech łańcuchach dostaw samochodów osobowych, które, jak wynika z zakwestionowanych faktur, Skarżący nabył od A a następnie dokonał ich dostaw do B. Przedstawiony materiał dowodowy nie został wnikliwie oceniony nie został też w niezbędnym zakresie uzupełniony. Jak wynika z akt sprawy zakwestionowano rzetelność przebiegu trzech transakcji dotyczących nabycie i sprzedaży samochodów. Z niespornych i mających odzwierciedlenie w materiale dowodowym ustaleń wynika, że wskazane w zakwestionowanych fakturach samochody istniały i obrót tymi samochodami nastąpił w ramach trzech odrębnych transakcji: - pierwsza dotyczyła 7 samochodów marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z dnia [...].01.2016 r. i faktura dostawy z dnia [...].01.2015 r.), - druga dotyczyła dwóch samochodów marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z dnia [...].02.2015 r. i faktura dostawy z dnia [...].02.2015 r.), - trzecia dotyczyła jednego samochodu marki [...] (zakwestionowana faktura nabycia z dnia [...].03.2015 r. i faktura dostawy z dnia [...].05.2015 r. dotyczy zaliczki i z dnia [...].04.2015 r. rozliczenie transakcji). Kwestionując rzetelność tych faktur, organ odwoławczy przyjął, że nie są to faktury stwierdzające transakcje nieistniejące (tzw. puste faktury sensu stricto), ale faktury nierzetelne z przyczyn podmiotowych co, jak wyjaśnił, oznacza, że czynność została dokonana, ale nie przez wystawcę uwidocznionego na fakturze. Takie stwierdzenie może prowadzić do wniosku, że czynności sprzedaży samochodów w ramach trzech ww. transakcji na rzecz Skarżącego nie dokonał P. P., ale inny nieustalony podmiot. Organ podatkowy kwestionuje jednak, jako faktury nierzetelne podmiotowo, także faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy B, przy czym faktury te dotyczą tych samych samochodów, które wskazane były w fakturach wystawionych przez A, tj. samochodów które, jak organ podatkowy stwierdził, istniały ale nie zostały nabyte przez Skarżącego od P. P. Taką ocenę organ odwoławczy wyprowadza z ustaleń dotyczących firm wystawiających faktury na poszczególnych etapach obrotu ww. samochodami. Z ustaleń dokonanych na podstawie wystawionych faktur wynika, że: pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw była firma niemiecka D (faktycznie działająca i dysponująca ujętymi w fakturach samochodami), kolejnymi podmiotami były polskie firmy: - C – firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, została założona z wykorzystaniem danych E.B. na zlecenie P. P., nie złożyła żadnej deklaracji i nie wpłacała podatków, płatności z tytułu kwestionowanych transakcji dokonał w imieniu tej firmy J.S. (brat Skarżącego); - A - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tej firmy został zamknięty w dniu [...].08.2012 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, firma nie deklarowała i nie zapłaciła podatku od obrotu ww. samochodami, brak informacji o płatnościach za samochody na rzecz C; - M.S. firma składała deklaracje VAT-7, w tym obejmujące kwestionowane transakcje, w zaskarżonej decyzji brak informacji czy wykazany podatek do zapłaty za styczeń i luty 2015 r. został zapłacony, firma dokonała płatności za wskazane w fakturach samochody (przelewy na rachunek bankowy) w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz P. P.; - B wykazał w ewidencji VAT i deklaracjach nabycie krajowe samochodów, w tym z kwestionowanych faktur, brak informacji o płatności podatku od towarów i usług; organ odwoławczy, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...].06.2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., stwierdził, że transakcje ze Skarżącym miały na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT, a K. T. był świadomym uczestnikiem oszustwa polegającego na odliczeniu podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego poszczególne podmioty z łańcucha dostaw były zaangażowane w oszustwo podatkowe wykorzystujące elementy konstrukcji podatku od towarów i usług. Jako podmioty zaangażowane w to oszustwo wskazał firmy: C i A (zanikający podatnicy), ponieważ nie wypełniali obowiązku podatkowego, Skarżącego (bufor) podatek wykazany w fakturach przez Skarżącego rekompensowany był przez niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach obrotu przez ww. znikających podatników. Proceder ten, zdaniem organów podatkowych, miał na celu unikniecie zapłaty podatku należnego od dostawy samochodów, a przez to umożliwienie sprzedaży samochodów firmie K. T. po cenach niższych od rynkowych. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania znikający podatnicy nie deklarowali i nie płacili podatku. Na tym etapie trudno odnaleźć wykorzystanie konstrukcji VAT, organ podatkowy nie otrzymał deklaracji i nie dokonywał żadnych zwrotów. Dopiero wystawienie faktury przez P. P. na rzecz Skarżącego mogło doprowadzić do odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący zapłacił, wynikającą z zakwestionowanych faktur, należność uwzględniającą podatek VAT, brak natomiast danych czy zapłacił podatek z tytułu sprzedaży tych samochodów firmie B. Sam fakt braku zapłaty przez P. P. podatku w ramach transakcji ze Skarżącym nie wskazuje na wykorzystanie przez Skarżącego konstrukcji VAT, ale na nierzetelne rozliczenie podatku przez P. P. W ramach konstrukcji VAT niezadeklarowany i nierozliczony podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów mógł wpłynąć na możliwość zaniżenie ceny sprzedaży samochodów przez K. T., o którym to zaniżeniu ceny wspomina organ odwoławczy. Brak jednak w decyzji wyraźnego wskazania, na którym etapie doszło do oszusta, jak ono przebiegało, z jakiego powodu mogło wpłynąć na cenę sprzedaży aut i jaki w tym udział miał Skarżący. W zaskarżonej decyzji mowa jest jedynie: - o niezapłaconym podatku na wcześniejszym etapie obrotu, bez wskazania na którym z etapów obrotu i jak to wpływało na dalsze transakcje w ramach łańcucha dostaw, - o niezapłaconej akcyzie, bez powołanie się na dowody w tym zakresie, - o zaniżeniu ceny w stosunku do ceny rynkowej samochodów bez podanie ceny nabycia tych samochodów od firmy niemieckiej (D), ceny rynkowej samochodów będących przedmiotem obrotu lub wielkości zaniżenia tej ceny; jedynie odnośnie jednej [...] z zeznań ostatecznego nabywcy wynik, że cena była niższa niż w salonie, co do pozostałych aut brak nawet takich ustaleń. Organ odwoławczy powołuje się na decyzję wydaną przez organy podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2015 r. przez firmę K. T., ale nie wskazuje żadnych istotnych okoliczności, wynikających z tej decyzji, które miałyby wpływ na rozliczenia Skarżącego z poszczególne miesiące. Brak zatem zarówno samodzielnych ustaleń organu odwoławczego, jak i wyraźnego wskazanie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, a wynikających z decyzji dotyczących kontrahenta Skarżącego (K. T.), co do przebiegu oszustwa podatkowego i stosowania przez firmę K. T. cen niższych od rynkowych. Twierdzenia w tym zakresie nie znajdują zatem oparcie w zebranym w sprawie i przedstawionym w uzasadnieniu decyzji materiale dowodowym. Jak już wskazano jednoznaczne ustalenia w tym zakresie są istotne zarówno w kontekście praw Strony jak i kontroli sądowej decyzji. W sprawie brak też ustaleń dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień Skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów. W szczególności brak ustaleń kto poszukiwał poszczególnych samochodów, tj. czy Skarżący w poszczególnych transakcjach działał w związku z poszukiwaniem aut (tj. na zlecenie firmy K. T.), czy w związku z poszukiwaniem nabywców samochodów (tj. na zlecenie firmy P. P.). W zaskrzonej decyzji opisano też przebieg transportu samochodów w ramach wymienianych na wstępie trzech transakcji. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń wynika, że transport samochodów w ramach tych transakcji przebiegał z pominięciem trzech podmiotów wystawiających faktury na nabycie i dostawę tych samochodów, tj. firm: C, A i M.S. Organ odwoławczy wskazuje, że transport dwóch samochodów marki [...] i jednego samochodu [...] odbywał się bezpośrednio pomiędzy podmiotem niemieckim (D) a firmą B, a transport 7 samochodów bezpośrednio od firmy niemieckiej (D) do G w G. Z tych ustaleń organ odwoławczy wyprowadza wniosek, że faktyczny przebieg tych transakcji był inny niż wynika to z wystawianych faktur i wywodzi, że podmioty pominięte przy transporcie samochodów (firmy: E. B., P. P. i Skarżącego) nie posiadały władztwa nad wskazanymi w zakwestionowanych fakturach samochodami. W szczególności stwierdza, że P. P. nie posiadał władztwa nad towarem, gdyż faktycznie nie nabył samochodów od C. Firma ta nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności, tym samym nie mogła przenieść ekonomicznego władztwa nad towarem (samochodami) na inny podmiot, w tym na firmę A, a firma A na firmę Skarżącego. Konsekwentnie Skarżący nie mógł przenieść prawa do rozporządzenia ujętymi w fakturach samochodami na rzecz firmy K. T. Taka ocena budzi szereg wątpliwości. Twierdzenia o pominięciu trzech ww. podmiotów formułowane są wyłącznie na podstawie danych dotyczących transportu aut, brak bowiem jakichkolwiek ustaleń co do faktycznego przebiegu transakcji i kontaktów z firmą niemiecką, tj. kto składał zamówienia na te samochody w firmie niemieckiej, kto i kiedy te samochody oglądał, kiedy i w jakiej wysokości dokonywano płatności z samochody. Poza tym zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (..). Jeśli do takiego przeniesienia prawa nie dochodzi należy przyjąć, że nie ma dostawy towarów. Twierdzenia organu odwoławczego dotyczące przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (samochodami) jak właściciel wskazują zatem, że organ odwoławczy kwestionuje dokonanie dostawy samochodów na rzecz firm C, A i M.S. i B., wskazując, że działalność firm: E. B., P. P. i Skarżącego polegała wyłącznie na wystawieniu faktur. Oznacza to, że firmy te nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Jednak w zaskarżonej decyzji jedocześnie stwierdzono, że towar istniał, co potwierdzają ustalenia dotyczące jego dalszych dostaw od ostatecznych nabywców i eksportu. Stwierdzono także, że rola Skarżącego w łańcuchu dostaw była z góry zaplanowana i zorganizowana przez jego kontrahentów, a Skarżący brał nieświadomie udział w oszustwie podatkowym. Ponieważ w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami Skarżący nie zachowywała się jak przezorny przedsiębiorca, organy podatkowe uznały, że nie działał w dobrej wierze. W zaskarżonej decyzji brak jednoznacznej oceny czy doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, czy do oszustwa podatkowego, którego beneficjentem była firma B. Brak też w sprawie ustaleń co do przebiegu zarzucanego oszustwa podatkowego, brak wskazania na czym polegało zarzucane oszustwo podatkowe oraz jaką konkretnie korzyść podatkową uzyskał podmiot wskazany jako beneficjent tego oszustwa podstawkowego (firma B). Występują też braki z zakresie ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczące przebiegu transakcji, kto był ich inicjatorem (ustalenia w tym zakresie poczyniono tylko co do samochodów [...]), jak przebiegały, jakie były ceny rynkowe samochodów, kto i ile płacił za wskazane w fakturach samochody firmie niemieckiej. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonać ponownej oceny całości materiału dowodowego i na tej podstawie ustalić w sposób jednoznaczny stan faktyczny. Następnie winien do tak ustalonego stanu faktycznego zastosować przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 pkt 6 i §14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).