II FSK 98/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 676/21 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.830.2020.3.AA w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 676/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie uznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez: - niesłuszne oddalenie skargi, będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sprawie oraz - nieprawidłowe zaakceptowanie wadliwej oceny, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych) wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku Skarżącego; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niesłuszne oddalenie skargi będące konsekwencją nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym, że zdarzenia przyszłe opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy z treści interpretacji ogólnej nie wynika: 1) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez Skarżącego w ramach spółki z całej działalności gospodarczej, określonej w decyzji, prowadzonej w zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno dotychczasowej infrastruktury, jak i nowej Infrastruktury, czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia? 2) Jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego, to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia? 3) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez Skarżącego zarówno w wariancie nr 1, wariancie nr 2, jak i wariancie nr 3? 4) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty transportu - żywca stanowią, tzw. koszty strefowe? 5) Czy do ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do kosztu transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 6) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt transportu osobowego? 7) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do kosztu transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 8) Czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu sprzedaży produktu finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy produktu finalnego oraz kosztami badań? 9) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do zakładu w G., to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do zakładu w G. stanowi koszty strefowe? 10) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych? 11) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do kosztów działów księgowo-kadrowo- administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 12) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 13) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 14) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie koszty produkcji i sprzedaży przypisane do zakładu w G., to znaczy czy wszystkie koszty produkcji i sprzedaży w całości stanowią koszty strefowe? 15) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do wydatków stanowiących wszystkie pozostałe koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 16) Czy dla ustalenia dochodu zwolnionego Skarżący powinien do wydatków stanowiących koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową? 17) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży produktu finalnego oraz faktur zakupu dotyczących zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe? 18) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych? 19) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe? 20) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa), to znaczy czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury oraz nowej infrastruktury? 21) Czy Skarżący jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe? - a w zw. z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnień prawnych będących istotą przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości co do zakresu przysługującego mu zwolnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej (tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), oddalił skargę Skarżącego i nie uchylił zaskarżonego postanowienia, mimo że zaskarżone w drodze skargi postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego; - art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niesłuszne oddalenie skargi, którym to działaniem Sąd pierwszej instancji naruszył zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu Skarżącemu prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować Skarżącemu ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na brak regulowania zagadnień, co do których Skarżący ma wątpliwości, w żadnej mierze nie daje Skarżącemu gwarancji co do pewności prawa podatkowego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie w całości postanowienia z dnia 2 czerwca 2021 r., ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, tj. zasadności uznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej za bezprzedmiotowy z uwagi na wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U z 2020 r. poz. 1752, z późn. zm.). W myśl powyższego przepisu, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaakceptowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do wniosku Skarżącego zaistniała przesłanka określona w ww. przepisie uzasadniająca uznanie tego wniosku za bezprzedmiotowy. Interpretacja ogólna, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, oraz interpretacja indywidualna unormowana w art. 14b i nast. tej ustawy, to dwie różne instytucje prawne, aczkolwiek zachodzą pomiędzy nimi pewne relacje, jak choćby właśnie ta wynikająca z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Ze swojej istoty interpretacja ogólna zawiera wypowiedź Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, odnośnie do określonego zagadnienia prawnego, sformułowaną w sposób uogólniony i syntetyczny i nie może ona być nadmiernie kazuistyczna. W powyższym przepisie mowa jest bowiem o stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) takiemu zagadnieniu odpowiadającym. Samo zaś słowo "zagadnienie" znaczy tyle, co sprawa wymagająca zastanowienia, problem czy kwestia, a więc sformułowania o charakterze raczej ogólnym. Słusznie więc wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że interpretacja ogólna nie dotyczy zindywidualizowanych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) u konkretnych podatników, lecz z uwagi na jej "ogólnoabstrakcyjny" charakter odnosić się ona może do pewnych kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych i do określonych kategorii podatników, wobec których znajduje zastosowanie dany przepis, wyznaczając jedynie zasadniczy kierunek interpretacji tego przepisu. Natomiast sam fakt większej, co do zasady, szczegółowości interpretacji indywidualnej w zestawieniu z interpretacją ogólną nie sprawia , że nie można mówić o tożsamych zdarzeniach prawno-podatkowych, których oba te akty dotyczą. We wskazanej wyżej interpretacji ogólnej dotyczącej zagadnienia zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu Minister Finansów wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nowej inwestycji", a następnie w sposób wielowariantowy omówił to zagadnienie przyjmując za kryterium wyodrębnienia poszczególnych wariantów opodatkowania - stopień i charakter powiązania inwestycji dotychczas istniejącej z nową inwestycją, czyli przedstawił kierunkowo wykładnię odnośnego przepisu, którą zainteresowani podatnicy, w tym także Skarżący, mogli odnieść do swojego własnego przypadku. Zagadnienie to odpowiadało zdarzeniu przyszłemu z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Nie zmieniają tej oceny twierdzenia Skarżącego, że nie uzyskał on odpowiedzi na zadane przez niego we wniosku pytania, albowiem wynikało to raczej ze skrajnie kazuistycznego charakteru tych pytań, co Skarżący określa w skardze kasacyjnej mianem "niezmiernie precyzyjnie postawionych w treści wniosku pytań". Skarżący podnosi przy tym, jako argument przemawiający za nieadekwatnością interpretacji ogólnej do jego przypadku i sformułowanych we wniosku pytań, że 18 z 21 pytań dotyczy sposobu uwzględnienia ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów. Koszt uzyskania przychodu stanowi element konstrukcyjny dochodu i nie istnieje on w oderwaniu od dochodów, zrozumiałe jest zatem, że kwestia dotycząca tych kosztów, tu - strefowe czy niestrefowe, jest nieodzowną częścią zagadnienia dotyczącego finalnie dochodu zwolnionego z opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Potwierdza to również treść zadanych we wniosku pytań, które dotyczą jednak, z uwzględnieniem elementu kosztowego, zakresu zwolnienia dochodu z podatku z podatku dochodowego Dodać przy tym należy, że interpretacja indywidualna - instytucja bardzo przydatna i pożyteczna dla podatników, głównie z racji na jej funkcję ochronną, choć dotyczy zindywidualizowanego już przez wnioskodawcę problemu prawnego, co oznacza większą jej szczegółowość, nie powinna być traktowana w kategoriach udzielania porad prawnych, czy też szczegółowej instrukcji postępowania mającej cechy doradztwa podatkowego, służących rozwiązywaniu wszelkich bieżących i mogących się wyłonić w przyszłości problemów i wątpliwości - i to w wydaniu wielowariantowym, tu - towarzyszącym prowadzeniu działalności gospodarczej o określonym profilu. Nie można też zgodzić się z argumentem Skarżącego, że nie było intencją projektodawców pozbawienie podatnika prawa do uzyskania ochrony poprzez skorzystanie z instytucji interpretacji indywidualnej. Przeczy temu właśnie treść art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, który ogranicza prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie w tym przepisie określonym. Prawo to nie jest więc bezwarunkowe i podlega ustawowym ograniczeniom, o czym świadczy także kolejny (po art. 14b § 5a) przepis tej ustawy, tj. art. 14b § 5b. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł też, aby Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącego naruszył w ten sposób zasadę demokratycznego państwa prawnego, bądź inne wymienione w tej skardze kasacyjnej przepisy ustawy zasadniczej. Wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Skarżącego nie stanowi też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).