I SA/Gl 693/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2024 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., stwierdził, że stanowisko Miasta i Gminy P. (dalej: wnioskodawca, Gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców i prawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty dofinansowania wyliczonej metodą "w stu". We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. W ramach swojej działalności wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "Poprawa efektywności energetycznej poprzez montaż instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców Gminy P." (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"), polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje są w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.), ewentualnie na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będę instalacje) są jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane są tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W związku z realizacją inwestycji Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania. Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację inwestycji, co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Inwestycji (m.in. w zakresie promocji Projektu). Podatek od towarów i usług w przedmiotowej inwestycji jest kosztem niekwalifikowalnym. Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy). Wniosek o dofinansowanie przewidywał jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych. Tym samym wniosek o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku nie może też przewidywać umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa będzie przewidywała dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców, pozostanie poza stosunkiem umownym wynikającym z umowy o dofinansowanie. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych, realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zawarcie takich umów było konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają własnością Gminy. Przedmiotem umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniać mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów, mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej, polegającą na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Ponadto w umowie zostało wskazane, iż mieszkaniec zobowiązuje się do szeregu czynności, takich jak: przygotowanie i udostępnienie budynku mieszkalnego do montażu, użytkowanie instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i instrukcją obsługi oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych. Natomiast Gmina zobowiązała się do takich czynności jak np. dokonanie przeglądu istniejącego stanu miejsc montażu, dostarczenie urządzeń i elementów instalacji do budynku mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonanie montażu instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenie mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Montaż poszczególnych instalacji jest zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. Dodatkowo, w ramach inwestycji Gmina ponosi również wydatki ogólne, w tym m.in. koszty promocji inwestycji. W ramach uzupełnienia wniosku na wezwanie organu podano, że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Gmina, jako beneficjent, jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą – Województwem [...]. Rozliczenie polega na wykazaniu przez Gminę wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność w ramach dofinansowania lub na zwrocie niewykorzystanej zaliczki. Przez wykazanie wydatków należy rozumieć przedstawienie kompletu dokumentów załączanych do wniosku o płatność, na które składają się opłacone (przynajmniej w części dotyczącej dofinansowania) faktury i inne dokumenty księgowe obejmujące wydatki kwalifikowalne z odpowiadającym dofinansowaniem, nie mniejszym od otrzymanej zaliczki. W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego. Przemawia za tym w szczególności okoliczność, że Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został określony jako zakup i montaż instalacji. Sprzedaży i montażu instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, a więc dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą. Dofinansowanie ma zatem wpływ jedynie na cenę (w sensie ekonomicznym) usługi nabywanej przez Gminę. Z wniosku o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Projektu usług. Dofinansowanie nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminą usługi, ale ma charakter zakupowy. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej na rzecz mieszkańca. W ramach Projektu dojdzie do zawarcia dwóch odrębnych transakcji. Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała interpretacje indywidualne wydane przez dyrektorów poszczególnych izb skarbowych w latach 2010-2015, a także interpretację wydaną w analogicznej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR) oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r. nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298. Przywołała także orzecznictwo TSUE oraz wyroki NSA (w tym m.in. wyrok z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, oraz z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18). W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina stwierdziła odnośnie pytania nr 2, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą "w stu". Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. Uzasadniając tę ocenę przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.t.u., i wskazał w szczególności, po analizie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w Projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. Aprobując natomiast stanowisko strony co do pytania nr 2 organ stwierdził, że – jak wynika z wniosku – na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji omawianej usługi. Kwota wpłaty dokonanej przez mieszkańca obejmuje również podatek od towarów i usług, a więc stanowi kwotę brutto. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując należne wpłaty mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę zawierającą podatek należny. W skardze na powyższą interpretację, reprezentujący Gminę doradca podatkowy, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ interpretacyjny w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; 2. w zakresie przepisów prawa materialnego: a. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, akcentując w szczególności, że (jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku), w opisanym stanie faktycznym występują dwie różne usługi: 1. zakup i montaż instalacji nabywany przez Gminę od zewnętrznej firmy na podstawie umowy łączącej Gminę i wykonawcę. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi Gmina nabywa własność instalacji i montuje ją na powierzchni, którą rozporządza; 2. usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji, świadczona na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, w wyniku której nabywa on od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy – także prawo własności instalacji. Dotacja przyznana Gminie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie, i może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, a nie na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. Przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest więc zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska strona przedstawiła obszerną argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, orzecznictwo TSUE, poglądy doktryny, praktykę organów podatkowych i wydane przezeń interpretacje indywidualne, konkludując, że sporna dotacja ma charakter zakupowy, a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Wytknięto przy tym, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Akcentowany przez organ bezpośredni wpływ dotacji na cenę usługi nie został przez organ wykazany, skoro ową "bezpośredniość" należy rozumieć jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną wykonanej usługi. W zakresie zarzutów proceduralnych wskazano natomiast, że zdaniem skarżącej w przedmiotowej sytuacji doszło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art, 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Tymczasem, organ w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tę kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania. Z naruszeniem zasady działania budzącego zaufanie oraz poprawności merytorycznej, działając profiskalnie, zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji. Nadto wskazano na interpretacje indywidualne, w których stwierdzono, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, wyrażając odmienne stanowisko, w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzuty proceduralne wskazano w szczególności, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, z uwzględnieniem zasady legalizmu i praworządności. Postanowieniem z 1 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane w szczególności z faktem, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE. Wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania, zaś postanowieniem z 10 lipca 2023 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej doprecyzował, że z zarzutów i treści skargi wynika, iż skarga dotyczy tej części interpretacji, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, tj. w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wskazał tut. Sąd, kontroli podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 17 czerwca 2021 r. w której organ interpretacyjny, negując stanowisko skarżącej, stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto). Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że "w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu" (por. m.in. wyroki NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 41/21, z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3018/20) uznał, uwzględniając wypowiedź pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że interpretację zaskarżono w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Determinowało to wprost zakres sądowej kontroli, która koncentruje się wyłącznie wokół zagadnienia z pytania nr 1, a więc dotyczącego podstawy opodatkowania, względem którego podniesiono w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. Następnie w uzasadnieniu tut. Sąd przytoczył również art. 29a ust. 1 u.p.t.u. który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE orzekł, że "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). W ocenie Sądu pierwszej instancji, wynika z tego, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Jak uznał tut. Sąd, skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu interpretacyjnego – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego straciło na znaczeniu. Wobec powyższego tut. Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Organ wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p., poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców – pytania nr 1 – "czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?" – podczas gdy według organu – podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 i art. 14c o.p. ma charakter niepodzielny (jednolity) i wskutek uwzględnienia skargi powinna zostać uchylona w całości, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie posiadał umocowania prawnego do uchylenia interpretacji w części, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że należało uchylić zaskarżoną interpretację również w zakresie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do pozostałego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia i uchylenia, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie zaskarżonym wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 i w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na wyrażeniu przez Sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – oceny prawnej i sformułowaniu wskazań co do dalszego postępowania wiążących organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które w przypadku ich zastosowania w praktyce prowadziłyby do naruszenia przepisów prawa przez organ interpretacyjny, podważając przez to zaufanie do organu poprzez konieczność wydania interpretacji niezgodnej z prawem i orzecznictwem TSUE oraz wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej, a co za tym idzie podlegającej wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W wyroku z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 220/24 NSA uznał, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Na wstępie NSA wskazał, iż zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te odnosiły się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasady niepodzielności interpretacji indywidualnej. W ocenie NSA, zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana również przez pryzmat art. 57a p.p.s.a., wyznaczającego granice rozpoznania skargi na interpretacje indywidualną. Ponadto NSA uznał, że zarówno kwestie niepodzielności interpretacji, jak i granic rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, należy rozpatrywać również z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, zasady skuteczności i zasady lojalności. NSA wyjaśnił, że zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oznacza, że "normy prawa unijnego przeważają (mają pierwszeństwo) w przypadku kolizji z normami prawa krajowego, niezależnie od miejsca, jakie te ostatnie zajmują w hierarchii źródeł prawa krajowego (...) zasada pierwszeństwa nakłada na wszystkie organy państw członkowskich obowiązek zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa UE, a prawo państw członkowskich nie może mieć wpływu na skuteczność przyznaną tym normom na terytorium tych państw" (zob. A. Sołtys, Relacja zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, EPS 2022, nr 6, s. 4-16). Zgodnie z zasadą skuteczności obowiązujące w prawie krajowym zasady proceduralne nie powinny być uregulowane tak, aby czynić wykonywanie uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym. Z kolei zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, o której mowa w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2034/15 skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować. W wyroku tym odniesiono się do wyroku TSUE w sprawie C-276/14 wskazując, że jest on wiążący dla NSA oraz obowiązkiem sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. NSA w powołanym wyroku zaznaczył, że sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. NSA ocenił, iż w przedmiotowej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do konieczności zastosowania w interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy wykładni prawa Unii Europejskiej przedstawionej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Wobec treści przedmiotowego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ, w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej, naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina realizuje na rzecz mieszkańców świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Następnie NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę zarzuty skargi i treść art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z nim skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędów w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten należy do przepisów proceduralnych, co z kolei wymaga odniesienia się do zasady autonomii proceduralnej, która zakłada swobodę państw członkowskich w kształtowaniu przepisów proceduralnych mających na celu zapewnienie jednostce realizacji uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego. Autonomia proceduralna nie jest jednak nieograniczona, a jej ramy wyznaczają zasada równoważności i skuteczności. Przykładowo, jak wskazano w wyroku TSUE z 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96, "w istocie do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy takie uregulowanie tej zasady proceduralnej, aby po pierwsze, zasada ta nie była mniej korzystna od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie uniemożliwiała w praktyce lub nadmiernie nie utrudniała wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności)". W ocenie NSA, w realiach niniejszej sprawy oznacza to, że sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na interpretację indywidualną niezgodną z prawem unijnym, powinien zastosować takie środki prawne, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, organ mógł zastosować wykładnię prawa Unii Europejskiej, przedstawioną w wyroku TSUE, oceniając zgodnie z tą wykładnią całość stanowiska Gminy, odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, niezależnie od ograniczeń w tym zakresie wynikających z art. 57a p.p.s.a. Wobec tego, iż art. 57a p.p.s.a. zawiera ograniczenia procesowe w rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do analizy postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia przepisów postępowania. Jednak kwestia zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Skoro w danych okolicznościach faktycznych Gmina nie wykonuje świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, to nie powstaje również problem określenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, nie może być więc uznane za zasadne. Jak wskazano wyżej, autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego. NSA uznał, iż z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do kwestii niepodzielności interpretacji NSA wskazał, że jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p. lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Wobec tego NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez sąd pierwszej instancji – w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania – wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w zaskarżonej części, podczas gdy podlegająca na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a p.p.s.a. kontroli sądowej interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b § 1 i art. 14c o.p. ma charakter niepodzielny. NSA uznał, iż uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części nie spowoduje zapewnienie wykonania prawa Unii Europejskiej, a nadto może doprowadzić następnie do wydania przez organ interpretacji wewnętrznie sprzecznej, nielogicznej. Z jednej strony bowiem organ zgodziłby się stanowiskiem, że Gmina w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej działa jako podatnik podatku od towaru i usług, a wpłaty otrzymane od mieszkańców stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś z drugiej dofinansowanie ze środków programu operacyjnego nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż Gmina nie działa w danym stanie faktycznym jako podatnik podatku od towarów i usług. Przyznać należy słuszność twierdzeniu organu, iż wydanie przez organ interpretacji o takiej treści podważałoby zasadę zaufania strony do organu. Wobec tego za zasadny NSA uznał pierwszy z podniesionych przez organ w skardze kasacyjnej zarzutów tj. naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p., poprzez niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku nieprawidłowego zakresu kontroli i orzekania, wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tylko w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na końcu przedmiotowych rozważań NSA podkreślił, iż kwestia granic orzekania w razie braku podniesienia w środku zaskarżenia zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia z prawem unijnym była już przedmiotem kilkukrotnej oceny tego sądu. Przykładowo w wyroku NSA z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 2035/15 wskazano, że "wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, TSUE orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, NSA powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.". Orzeczenie to dotyczy co prawda orzekania w granicach skargi kasacyjnej, w ocenie jednak NSA nie ma przeszkód do odniesienia jego treści również do granic orzekania w sprawach skarg na interpretacje, wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a. Z kolei podobne zagadnienie jak w niniejszej sprawie było przedmiotem rozpoznania w wyroku NSA z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23, gdzie sąd ten za niezasadne uznał uchylenie przez sąd pierwszej instancji interpretacji w zaskarżonej części, w sytuacji gdy nie pozwoliłoby to na pełne zastosowanie wykładni prawa unijnego dokonanego w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Tezy tego wyroku oraz jego uzasadnienie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości zaaprobował i przyjął za swoje. Końcowo NSA wyjaśnił, że uzasadnienie powyższego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez ten sąd w wyroku o sygn. akt I FSK 2140/23 z 2 lutego 2024 r., w którym NSA wypowiadał się w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji dokonywana jest w granicach związania Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 220/24 (art. 190 p.p.s.a.) oraz zawartymi w tym wyroku zaleceniami co do dalszego postępowania. Oznacza to przede wszystkim rozpoznanie skargi z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa i zasady efektywności prawa unijnego, tj. dokonanie kontroli z zastosowaniem prawa unijnego z urzędu, bez względu na brzmienie art. 57a p.p.s.a., a w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. W świetle zarzutów skargi wskazującej na naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) przedmiotem sporu pozostaje to, czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, jest kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu, bez kwoty dofinansowania, która Gmina otrzyma na realizację Projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zdaniem TSUE dla udzielenia odpowiedzi na pytania skierowane przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20, konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Jednocześnie TSUE w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem uznać TSUE, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). TSUE nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie TSUE przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie TSUE, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). TSUE wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający TSUE wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). TSUE zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, TSUE wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O. nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, TSUE uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). TSUE uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Stanowisko zajęte przez TSUE w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zbliżony do sprawy przedstawionej TSUE i wskazuje, że Gmina nie dokonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców dostawy towarów i świadczenia usług. Kwestionując, że gmina wykonuje działalność gospodarczą, TSUE wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: 1) Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21), 2) dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W rozpatrywanej sprawie, w związku z realizacją przedsięwzięcia skarżąca podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Przedmiotem umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniać mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów, mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej, polegającą na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 latach licząc od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat. Montaż poszczególnych instalacji jest zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą. Wniosek o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że Gmina, instalując systemy OZE, wykonuje działalność gospodarczą. Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię. Oznacza to, iż gmina, która realizując ww. projekt nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie (dotacja) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sądu uznał, iż indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co w konsekwencji oznacza konieczność wyeliminowania jej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., z obrotu prawnego. Zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części, co wynikałoby z art. 57a p.p.s.a. stosowanego wprost. Jak bowiem wyjaśnił NSA, literalne zastosowanie art. 57a p.p.s.a. nie pozwoliłoby na wdrożenie przez organ interpretacyjny i Sąd wykładni prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to w szczególności, że uwzględni on, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687).