I SA/Gl 182/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.667.2023.1.DB UNP: 2102310 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W. B. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 28 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.667.2023.1.DB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki V. spółka jawna. Przychody w spółce wnioskodawca opodatkowuje (tak jak pozostali wspólnicy) w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach wspomnianej spółki wnioskodawca osiąga przychody z wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych. W każdej umowie najmu określono, że najemca ponosić będzie opłaty z tytułu użytkowania lokalu na rzecz wynajmującego inne niż czynsz i odrębnie od niego wymienione w umowie, a mianowicie: − opłata za dostarczanie wody i kanalizację - wg wskazań licznika zgodnie z aktualnym cennikiem dostawcy, − opłata za wywóz nieczystości - zgodnie z aktualnym cennikiem podmiotu obsługującego, − opłata za energię elektryczną zużytą w częściach wspólnych budynku zgodnie z fakturą wystawioną przez zakład energetyczny, − opłata za odprowadzenie wód opadowych i roztopowych obliczana proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni. Z umowy wynika, że to najemca jest zobowiązany pokrywać powyższe koszty mediów, że są one naliczane bez marży, a wynajmujący jest w ich zakresie jedynie pośrednikiem. Ze względu na brak możliwości fakturowania ich bezpośrednio na najemcę, to spółka wnioskodawcy otrzymuje naliczenia, po czym są one przekazywane najemcy, bez żadnej marży i pokrywane przez niego na rachunek spółki, występującej w roli pośrednika, która przekazuje kwoty do dostawców powyższych świadczeń. Wskazanych wydatków ani spółka ani wnioskodawca nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów. W związku w takim opisem stanu faktycznego, zadano następujące pytanie: Czy w przyszłych rozliczeniach wnioskodawca może przyjmować jako przychód do opodatkowania wyłącznie kwotę czynszu najmu wynikającego z umowy, pomijając kwoty odrębnych opłat wyżej wymienionych? Według skarżącego, zgodnie z zawartymi umowami i stanem faktycznym tylko kwota czynszu jest dla wnioskodawcy przysporzeniem majątkowym stanowiącym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Opłaty za media i do wspólnoty pokrywane przez najemcę nie powodują u spółki, ani u wnioskodawcy przysporzenia majątkowego. Spółka pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą, a dostawcą mediów i innych wspomnianych świadczeń. Sama ta okoliczność powoduje, że pokrywane przez najemcę koszty z tych tytułów nie są przychodem do opodatkowania. Pojęcie przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) - a więc także i dla podatników opodatkowanych ryczałtem - jest określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kluczowe jednak jest wyłączenie z tego zakresu określone w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który stwierdza, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu najmu stanowi przysporzenie majątkowe spółki (a zatem także wnioskodawcy), a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wnioskodawcę nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. , za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Według art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, że co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Fakt, że przedmiotowe kwoty stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, czyli wskazane w art. 14 u.p.d.o.f. potwierdzają wyżej powołane przepisy określające moment powstania przychodu u wynajmującego z tego tytułu. Z kolei jak wynika z brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.- u.z.p.o.f.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych wskazane w art. 14 u.p.d.o.f. Dlatego zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz inne koszty związane z eksploatacją lokalu są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem opłaty eksploatacyjne (tutaj opłaty z tytułu użytkowania lokalu inne niż czynsz), w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód skarżącego z działalności gospodarczej i powinien odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono naruszenie: a) art. 14 u.p.d.o.f., a w szczególności nieuwzględnienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. b) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.), c) art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) mówiącego o tym, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. d) zasady in dubio pro tributario sformułowanej w art. 2a o.p. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne, które potwierdzają słuszność jego stanowiska. Następnie podał, że przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji wywód w ogóle nie uwzględnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. jest sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów podatkowych, w tym ogólnej Ministra Finansów i jest nieprzekonywujący. Analiza treści zaskarżonej interpretacji pozwala na sformułowanie wniosku, że nie zawiera ona niezbędnych elementów wymaganych przez przepisy o.p. Autor interpretacji nie odniósł się w ogóle do przytoczonego przez skarżącego we wniosku przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Nie dokonał jego analizy, nie wskazał też, dlaczego jego zdaniem przepis ten został pominięty – przez co naruszył prawo materialne. Nie ustosunkował się także do tez wyroku WSA w Krakowie oraz interpretacji indywidualnych zamieszczonych w uzasadnieniu stanowiska własnego wnioskodawcy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Na wstępie wskazać należy, że sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych, sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy organem oraz skarżącym jest ocena czy do podstawy opodatkowania podatkiem zryczałtowanym poza czynszem najmu zalicza się także kwoty uiszczane tytlem opłat za użytkowanie lokalu (media). W ocenie strony skarżącej podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu, a przychód z tytułu mediów w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem organu podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest zarówno czynsz najmu, jak i kwoty mediów. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu. Sąd w składzie niniejszym posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/22 celem uzasadnienia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stanowisko to również przyjmuje jako własne. 5. Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, że w świetle art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. Z przytoczonego przepisu tego wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust 4 oraz 14 u.p.d.o.f., przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4. u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy przychodów przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust.1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania, do podatników objętych ryczałtem. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika. Kolejno Sąd wskazuje, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 przedmiotowego artykułu wskazuje, że czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez skarżącego czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niego przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać zwrotu skarżącemu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez niego wydatków za zużyte przez najemców media. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wymienione opłaty eksploatacyjne/media związane z użytkowaniem lokalu, do ponoszenia których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu – najemcy, nie stanowią dla skarżącego przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami, czyli dostawcami mediów. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale. 6. Organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach treść ww. art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., przez co naruszył również art. 14c § 1 o.p. zgodnie, z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zadanego we wniosku pytania, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować działań planowanych przez podatnika, może odnosić się również do zdarzeń już zaistniałych. Owo rozróżnienie pozostaje bez znaczenia, jeśli chodzi o obowiązki organu interpretacyjnego, co do zakresu rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku, w tym oceny stanowiska strony i to w kontekście sformułowanego pytania. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które co istotne musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p.). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wymogi procesowe ustalone Ordynacją podatkową dla postępowania związanego z ich wydaniem. Rację ma strona skarżąca, iż organ interpretacyjny wydał interpretację nie odnoszącą się w pełni do stanowiska strony, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała na treść art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. i płynące z niego wnioski. 7. Zatem ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, organ ustosunkuje się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w tej sprawie przez wnioskodawcę oraz weźmie pod uwagę ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.