I SA/Rz 748/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., z siedzibą w R. (zwanej dalej skarżącą lub spółką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, w podatku od towarów i usług: • za wrzesień 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 670 053 zł, • za październik 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 447 883 zł, • za listopad 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 225 566 zł, • za grudzień 2013 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 476 294 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W trakcie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, obejmującego poszczególne okresy rozliczeniowe (od września do grudnia) przypadające w 2013 r. ustalono, że w tym czasie prowadziła ona działalność gospodarczą, obejmującą handel wyrobami przemysłowymi, tekstylnymi, sprzętem AGD, artykułami motoryzacyjnymi, spożywczymi itd. Większość nabywanych towarów spółka sprzedawała podróżnym z Ukrainy, w tamach procedury TAX FREE, a także dokonywała im zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organów rozstrzygających niniejszą sprawę spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. niezasadnie obniżyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 32 faktur wystawionych przez P. X. sp. z o.o., z siedzibą w W. K. (dalej zwanej P.X.), albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego jest jednym z podstawowych praw podatnika podatku od towarów i usług, jednakże nie jest ono prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom oraz wyłączeniom, w sytuacji niedopełnienia przez podatnika warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystania z prawa do pomniejszenia. Jedno z takich wyłączeń wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. I tak, opierając się na ustaleniach właściwych organów skarbowych, w szczególności decyzji wydanej wobec P.X., ustalono, że w czasie w którym P.X. wystawiała faktury na rzecz spółki, nie prowadziła ona działalności gospodarczej, pod adresem w W. K. Nie była bowiem ujęta jako podmiot wynajmujący boks pod wskazanym adresem w hali nr 3. W okresie od 6 listopada 2014 r. do 5 grudnia 2015 r. P.X. korzystała z usługi wynajmu wirtualnego biura/adresu dla siedziby spółki przez K. C. sp. z o.o. Na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. w stosunku do P.X. oraz protokołu badania jej ksiąg rachunkowych ustalono, że jej dostawcami były spółki: W. M. sp. z o.o. (dalej W.M) oraz słowacka spółka T. s.r.o. Jeżeli chodzi o fakty i okoliczności związane z funkcjonowaniem tych dwóch podmiotów (kontrahentów P.X.), to rozstrzygające niniejszą sprawę organy również wzięły pod uwagę te ustalenia, które zostały poczynione przez właściwe organy w postępowaniach dotyczących wskazanych wyżej dostawców P.X. I tak, w przypadku spółki W.M., na podstawie dopuszczonej w charakterze dowodu decyzji Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2014 r. ustalono, że pod wskazanym adresem nie mieściła się siedziba tejże spółki. Nie prowadziła ona tam również działalności gospodarczej, podobnie jak pod adresami, pod którymi miała ona wynajmować powierzchnie na potrzeby prowadzenia działalności. Spółka W.M. nie zgłosiła właściwemu organowi podatkowemu ani swojego numeru rachunku bankowego, ani też miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Nie zatrudniała przy tym żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu i jakichkolwiek pomieszczeń mogących służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W 2013 r. roku miała nabyć towary od X. S. W. L. D. sp. z o.o., która to jeszcze w 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z powodu nieprowadzenia działalności. Naczelnik T. M. Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z [...] marca 2014 r. stwierdził, że działalność W.M. ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży towarów pomiędzy różnymi podmiotami, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawiane faktury były wykorzystywane do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Jeżeli chodzi o T. s.r.o. to na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji skarbowej ustalono, że nabywała ona w Chinach towary, które następnie odsprzedawała P.X. Towary te były transportowane z H. do P., gdzie dokonywano ich odprawy celnej, po czym przewożone do W. K., bez wskazania dokładnego adresu dostawy. Jako sposób zapłaty wskazano :"płatność kredytowa/kompensata. W dokumentacji P.X. nie stwierdzono jednak żadnych dowodów wskazujących na zapłatę za towar T. s.r.o., podobnie jak dowodów świadczących o zamawianiu transportu towarów i dokonaniu zapłaty za ten transport, który organizować miała P.X. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że powyższe ustalenia dotyczące kontrahentów P.X. świadczą o tym, że P.X. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Przeświadczenie to wzmacnia ponadto fakt, że brak było kontaktu z władzami czy przedstawicielami tego kontrahenta skarżącej, nie dysponował on także żadnym zapleczem magazynowym. Odnosząc się bezpośrednio do relacji skarżącej z P.X. organ odwoławczy stwierdził, że nie wykazała się ona w tym zakresie należytą starannością i dbałością o własne interesy. Już bowiem podczas pierwszego kontaktu prezesa zarządu skarżącej I. M. z przedstawicielem P.X. mógł i powinien się on zorientować, że może mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. Takie stwierdzenie wynika przede wszystkim z tego, że podczas pierwszego spotkania przedstawiciela P.X. - nieznajomej osoby w bliżej nieokreślonym miejscu, uznał go za osobę wiarygodną, jako kontrahenta, choć jak sam przyznał, nie wiedział jaką funkcję pełni on w strukturach przyszłego dostawcy. I. M. nigdy nie był ani w siedzibie, ani też magazynach P.X., nie wiedział nawet gdzie się one znajdowały. Takiej wiedzy nie mieli również pracownicy skarżącej, do których obowiązków miał należeć odbiór towarów. Prezes skarżącej nie zawarł też ze swoim dostawcą żadnej pisemnej umowy, choć taka praktyka stosowana była wobec innych dostawców spółki, nie wyrażał też zainteresowania pochodzeniem towarów, które reprezentowana przez niego spółka miała nabywać. W tym wypadku organ zauważył również, że dostawy miały dotyczyć ściśle określonego towaru o sprecyzowanych i umówionych parametrach, pod konkretne zamówienia. W tej sytuacji brak weryfikacji towaru jest według organu szczególnie niezrozumiały. Ustosunkowując się do zarzutów i twierdzeń skarżącej, zawartych w odwołaniu, odnośnie weryfikowania P.X., w oparciu o dane zawarte w KRS i na stronach internetowych zarówno Ministerstwa Finansów, jak i Komisji Europejskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedkładane przez spółkę wydruki noszą daty pochodzące z 2016 r., co świadczy o następczej kontroli podmiotu, dokonanej już po wystawieniu przez niego faktur i uwzględnieniu ich w rozliczeniach. Organ zwrócił także uwagę na to, że spółka dokonywała wpłat za nabywany od P.X. towar, przelewając duże sumy na rachunek, który w wielu przypadkach nie był wskazywany w fakturach, przy czym czyniła to bez weryfikacji swojego kontrahenta, co w sposób szczególny świadczy o braku zachowania należytej staranności z jej strony. Jak ustalono w trakcie postępowania, rachunek na który skarżąca dokonywała wpłat, wynoszących łącznie ponad 7 milionów zł, nie należał do P.X. Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec poczynionych ustaleń nie kwestionuje faktu samego istnienia towaru, który skarżąca nabyła, a także jego dalszej odsprzedaży, a jedynie to, że jego sprzedawcą była P.X. Tak więc faktury wystawione dla skarżącej przez P.X. były nierzetelne, a skoro spółka nie podjęła działań celem wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, to nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający właśnie z tego rodzaju faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w sprawie nie doszło do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, za poszczególne miesiące, od września do grudnia 2013 r. Ustawowe terminy przedawnienia, w przypadku zobowiązań za: wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływały z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże doszło do ich skutecznego przerwania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.) poprzez podanie przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych za okres od września do grudnia 2013 r. oraz w księgach podatkowych, wynikających z uwzględnienia w rozliczeniach nierzetelnych faktur. O wszczęciu śledztwa zawiadomiono pełnomocnika skarżącej, w osobie adwokata, zawiadomieniem z 30 kwietnia 2018 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi 16 maja 2018 r. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. spółka zwróciła się o uchylenie przedmiotowej decyzji, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 , art. 19 ust. 1 , art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w sytuacji, w której wszystkie objęte postępowaniem transakcje z P.X. były transakcjami rzeczywistymi i wobec tego skarżącej winno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający ze spornych faktur podatek naliczony, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, a także określenie kwoty zwrotu różnicy podatku, 3) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wszystkie faktury dotyczące transakcji pomiędzy skarżącą a P.X. dokumentują faktyczne transakcje handlowe, 4) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, 5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku, 6) art. 121 § 1 Ordynacji poprzez prezentowanie przez organ stricte profiskalnego stanowiska i nieuwzględnienie argumentów strony, podnoszonych w jej pismach procesowych, 7) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść spółki, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika, 8) art. 124 Ordynacji poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ kontroli skarbowej, wydając decyzję, 9) art. 180 § 1 w zw. z art. 188, w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zarzut podniesiony przez stronę w odwołaniu, a dotyczący braku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w piśmie z 1 sierpnia 2016 r., jest niezasadny, 10) art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji poprzez stwierdzenie, że księgi spółki są nierzetelne i z tego względu nie mogą stanowić dowodu w sprawie, 11) zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny, co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia że: - księgi podatkowe za okres od września do grudnia 2013 r., w zakresie transakcji z P.X., są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, - kwestionowane przez organy faktury, wystawione przez P.X. dla skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, - prezes skarżącej wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent – P.X. jest podmiotem o podejrzanym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, - P.X. winna była być szczegółowiej weryfikowana przez skarżącą, nie tylko na podstawie dokumentów rejestracyjnych, przy pominięciu że skarżąca posiadała kopie deklaracji podatkowych P.X., - V. I. nie mógł odbierać towarów w miejscach wskazanych przez P.X., - nieustalenie siedziby magazynu przez organy skarbowe, co wskazuje iż faktycznym dostawcą towaru nie była P.X., - prezes skarżącej spółki nie zabezpieczył należycie jej interesów, - skarżąca niedoprecyzowana wzajemnych relacji handlowych z P.X., - organy skarbowe, nie kwestionując faktu posiadania przez skarżącą towarów udowodniły, iż nie pochodziły one od P.X. W uzasadnieniu złożonej skargi podkreślono, że w celu weryfikacji swojego kontrahenta – P.X., podjęła wszelkie możliwe działania. Na tej podstawie cały czas działała w przeświadczeniu, że nie uczestniczy w żadnym nielegalnym procederze. Spółka opierała się bowiem na danych udostępnionych zarówno przez Ministerstwo Finansów, jak i Komisję Europejską, a płatności dokonywała w formie bezgotówkowej. Transakcje były realizowane po wcześniejszych uzgodnieniach ich warunków, a także zasad odbioru towarów. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że nie miała możliwości sprawdzenia w jakich okolicznościach P.X. nabywała towar i kto był jego dostawcą. Dodała także, że organy nie wykazały, że miała ona świadomość ewentualnego, nieuczciwego działania swojego kontrahenta. W kwestiach procesowych spółka zaznaczyła, że w jej sprawie organy nie poczyniły własnych ustaleń, ale jedynie bezkrytycznie oparły się na uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2015 r., wydanej w stosunku do P.X. Jednocześnie zarzuciła, że nie podjęto nawet próby odnalezienia biura P.X. czy też przedstawicieli tego podmiotu. Uzupełniając skargę, pismem z 16 października 2019 r., skarżąca podniosła dodatkowo naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, b) art. 187 Ordynacji poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie negatywnych dla niej konsekwencji z dowodów bezpośrednio jej niedotyczących, a także dokonywanie ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, c) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organ opiera się na z góry założonym celu postępowania, tj. : - udowodnieniu winy skarżącej, pomimo braku dowodów, - rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku udowodnienia jej, że wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub też inny podmiot, - zarzucaniu braku dobrej wiary lub niezachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do skarżącej, - podważaniu rzeczywistości transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami, jedynie w oparciu o nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji na skutek: - dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, gdyż organ z jednej strony kwestionuje to, że transakcje zostały zrealizowane, z drugiej zaś przyznaje fakt istnienia towaru, nie zakładając, że dostawcą towaru mogły być inne podmioty, - błędnego założenia, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, choć materiał dowodowy tego nie potwierdza, a ustalenia organów co do dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa, iż skarżąca mogłaby świadomie w oszustwie uczestniczyć, co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji, dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, że transakcje te były fikcyjne, e) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji, polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych, w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i sprzedaży, jako niestanowiących dowodu w sprawie, f) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112) poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał prawa do takiego ograniczenia, g) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane przez skarżącą w ramach karuzeli podatkowej, nie spełniały norm i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, a skarżąca w odniesieniu do nich nie działała w charakterze podatnika, co sugeruje że wewnątrzwspólnotowe dostawy, dokonana przez nią, była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia podatku, h) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury dokumentujące sprzedaż cynku, wystawione na rzecz polskich kontrahentów, w styczniu i lutym 2015 r., mają charakter pustych faktur, mimo że organ potwierdził fizyczne dostawy towarów do tych kontrahentów, i) art. 127 Ordynacji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż nie rozpatrzono powtórnie i merytorycznie sprawy, a zaskarżona decyzja stanowi powielenie ustaleń organu I instancji; organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania, nie wykazał także, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, j) art. 7 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie niezgodne z wyrażoną w tym przepisie zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego działania na skarżącą, k) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi, harmonizującymi podatek VAT i interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatnika nieświadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym. W uzasadnieniu do przytoczonych wyżej zarzutów stwierdzono, że w sprawie doszło do nadmiernego badania i kontroli operacji pod kątem występowania nadużyć i wyłudzeń podatku od towarów i usług. Weryfikacja skarżącej zmierzała do ingerencji w jej prawo do odliczenia, pomimo tego, że okazało się, iż oszustwa dopuścił się prawdopodobnie dostawca skarżącej. Tymczasem fakt, że podmiot pośredniczący okazał się nieuczciwym uczestnikiem obrotu nie powinien automatycznie pozbawiać podatnika (skarżącej) prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwłaszcza, że organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej dostawca dopuścił się naruszenia przepisów. Jej kontrahent był bowiem osobą prawną, zarejestrowaną w KRS, podatnikiem podatku od towarów i usług. P.X. składała deklaracje podatkowe, a jej dokumentacja została wydana organom kontrolnym. Transakcje z PX realizowane były w formie bezgotówkowej, skarżąca posiadała nabywane wyroby. Ponadto przy podejmowaniu współpracy z P.X. skarżąca dokonała wstępnego sprawdzenia tego podmiotu, a transakcje z nim dokonywane były poprzedzone uzgadnianiem ich warunków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i działający w jej imieniu prezes zarządu podkreślili ponownie, że reprezentowana przez nich spółka dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia swojego bezpośredniego kontrahenta, jednakże z przyczyn faktycznych nie mogła ustalić wszystkich okoliczności, związanych z prowadzeniem przez niego interesów. Prezes zarządu skarżącej podkreślił ponadto, że w 2013 r. nie były powszechnie znane nieprawidłowości, jakie miały miejsce z udziałem podmiotów działających w W. K. Dodał też, że w zakresie relacji handlowych z P.X. kierował się pragmatycznym podjęciem, wobec tego nie zawierał pisemnej umowy, a za towar płacił po jego otrzymaniu. Zauważył również, że nikt nigdy nie kwestionował prawidłowości operacji bankowych, w ramach których dokonywał zapłaty za towar, w formie przelewu, na rachunek, który nie należał do P.X., jednakże w tytułach przelewu P.X. figurowała jako odbiorca. Stąd, według niego, tego rodzaju argumenty organów, są bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła liczne zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W jej ocenie, z uwagi na te uchybienia, bezpodstawnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 32 faktur wystawionych dla niej przez P.X. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one bezzasadne i nie znajdują uzasadnienia w świetle całokształtu okoliczności sprawy. I tak, podkreślić należy, że organy rozstrzygające niniejszą sprawę przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, zabrały wystarczający i adekwatny do potrzeb załatwienia przedmiotowej sprawy materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny, niewykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów i odpowiadającej regułom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Przeprowadzając ustalenia w kwestiach od których zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (dysponowanie przez P.X. towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione kwestionowane 32 faktury, a także dochowanie przez skarżącą należytej staranności, w zakresie nawiązania i kształtowania relacji gospodarczych ze swoim kontrahentem) organy odniosły się w sposób pełny i jednoznaczny do okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy przez skarżącą z P.X., oraz tych bezpośrednio odnoszących lub też mogących się odnosić do realizacji przez strony ich wzajemnych zobowiązań. W tym zakresie przeprowadziły wszelkie zdatne i konieczne do ustalenia tych okoliczności czynności dowodowe. Podobnie organy poczyniły konieczne ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem, na który zostały wystawione kwestionowane faktury, tj. relacji gospodarczych P.X., bezpośrednich dostawców P.X., tj. uwarunkowań ich funkcjonowania i ich kontaktów handlowych. Wprawdzie w tym zakresie, w przeważającej mierze oparły się na rozstrzygnięciach innych organów podatkowych, a dotyczących tych właśnie podmiotów, co zarzuca skarżąca, jednakże nie można tego rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa. Decyzja podatkowa, wydana w innej sprawie może bowiem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jako dowód z dokumentu urzędowego, pod warunkiem oczywiście, że jej treść jest dostępna stronie, na zasadach odnoszących się do dostępności materiału sprawy. W niniejszym przypadku warunek ten został spełniony, a mając na uwadze to, że przepisy Ordynacji nie wprowadzają wymogu bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych czynności dowodowych, zarzuty skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca bezpodstawnie podnosi, że organy podatkowe potraktowały wybiórczo dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, opierając się tylko na tych, które przemawiają na jej niekorzyść. W tym zakresie bowiem, poza ogólnikowymi stwierdzeniami w tym zakresie, nie wskazuje na żadne okoliczności, które mogłyby mieć znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, a które jej zdaniem organ celowo pominął. W tej sytuacji trudno więc stwierdzić w jakim, zdaniem skarżącej, kierunku organy winny były ewentualnie rozszerzyć prowadzone postępowanie dowodowe. Zauważyć zaś należy, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe, jest związany granicami sprawy, w zakresie której rozstrzyga, a spoczywający na nim obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie może być interpretowany (rozszerzany) w kierunku obligatoryjności niczym nieograniczonego poszukiwania dowodów, nawet wówczas, gdy na podstawie tych dotychczas przeprowadzonych nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowości poczynionych na ich podstawie ustaleń, a na potrzebę przeprowadzenia takich dodatkowych dowodów nie zwraca uwagi również strona. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, których stan pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że ustalenia te są niepełne i dotknięte istotnymi brakami, jako że organy nie ustaliły chociażby siedziby jej dostawcy – tj. P.X. Odnosząc się do tych zarzutów, nie sposób się zgodzić ze skarżącą, gdyż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było istotne to czy P.X. prowadziła działalność pod adresem w Wolce Kosowskiej, co ostatecznie wykluczono, a nie poszukiwanie jej faktycznej siedziby, która nie została wyszczególniona w jakikolwiek sposób w dokumentach dotyczących relacji skarżącej z tym podmiotem. Właściwego adresu prowadzenia działalności nie była również w stanie wskazać sama skarżącą, co jest o tyle istotne, że jej wiedza w tym zakresie czy podjęcie działań mających na celu ustalenie tych danych ma szczególnie istotne znaczenie na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, w kontekście tego, gdzie P.X. mogła rzeczywiście taka działalność wykonywać. Jako gołosłowne należy uznać zarzuty związane z rozstrzyganiem wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej czy też prowadzeniem ustaleń w sprawie, z zamiarem wykazania z góry przyjętych założeń. Skarżąca na poparcie tego rodzaju zarzutów nie przytoczyła żadnych konkretnych argumentów, podobnie jak na potwierdzenie tego, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów. W tym zakresie stwierdzić więc należy, że wspomniana zasada odnosi się nie do treści wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, ale sposobu procedowania w sprawie przez właściwe organy. Tak więc wydanie niekorzystnej decyzji dla strony, nie może być poczytywane w kategoriach dotyczących uchybienia przedmiotowej zasadzie. W sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że kontrahent skarżącej – P.X. nie mogła dysponować towarem, na który zostały wystawione kwestionowane faktury, co w zasadzie przyznała sama skarżąca podnosząc, że nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie była w stanie (we własnym zakresie) stwierdzić, a także powołując się na dochowanie należytej staranności w badaniu swojego bezpośredniego dostawcy, który okazał się być nierzetelnym. O ile więc samo wejście przez skarżącą w posiadanie jakiegoś towaru, o nieustalonym pochodzeniu i dalsza jego odsprzedaż nie zostały zakwestionowane, to nie wyklucza to przyjęcia, że transakcje nabycia, udokumentowane 32 fakturami, wystawionymi przez P.X., w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym przypadku zaś skarżąca nie dochowała należytej staranności, poprzez sprawdzenie swojego kontrahenta, w celu zabezpieczenia się przed konsekwencjami nieprawidłowości, które były jego udziałem. Jeżeli chodzi o kwestie merytoryczne, to w tym wypadku zaznaczyć należy, że kluczowym zagadnieniem na tym gruncie, od którego zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest to czy skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 32 faktur, wystawionych dla niej przez P.X. Wspomniana wyżej instytucja, służąca urzeczywistnieniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku o podatek uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy udowodniły, że choć skarżąca dysponowała poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami wystawionymi dla niej przez P.X., to jednak nie mogła pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie, jak to już wyżej stwierdzono, organy przyznały co prawda, że skarżąca dysponowała jakimś towarem, być może nawet o takich parametrach na jakie ona wskazywała, odsprzedanym następnie swoim kontrahentom (nabywcom towarów), jednakże nie mógł on pochodzić od P.X. albowiem ta nie mogła dysponować tego rodzaju towarem. Tak więc wystawione przez P.X. faktury były nierzetelne i jako takie, z mocy 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku. Wbrew zarzutom skarżącej, w twierdzeniach organów, o których wyżej mowa, nie ma sprzeczności, gdyż przedmiotem ich ustaleń nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Tak więc samo istnienie towarów, pochodzących od bliżej nieokreślonych dostawców, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy 112, orzecznictwo TSUE wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie, w piśmie procesowym, uzupełniającym i rozwijającym zarzuty skargi, skarżąca przyznała, iż P.X. był podmiotem nieuczciwym, tj. że prowadził swoje interesy w sposób oszukańczy. Podkreśliła jednak, że pomimo dołożenia należytej staranności, w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, nie wiedziała o tym, co więcej nie miała nawet możliwości uzyskania odpowiedniej wiedzy w tym zakresie. W związku z powyższym, fakt dochowania niezbędnych wymogów, wynikających z konieczności dochowania staranności przy weryfikowania kontrahenta, ma w niniejszym przypadku decydujące znaczenie. Oceniając postępowanie skarżącej nie sposób zgodzić się z nią, że dopełniła wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy, gdyż nie ograniczają się one do obowiązków dokonania jego formalnej weryfikacji. Taka formalna weryfikacja jest wprawdzie konieczna i bez wątpienia stanowi istotny elementy składający się na wzorzec postępowania starannego przedsiębiorcy – podatnika podatku od towarów i usług, jednakże tego rodzaju działania nie wyczerpują jednak wszystkich wymaganych czynności z jego strony, jako że te wynikają przede wszystkim z konkretnych uwarunkowań, składających się na obraz i sposób prowadzenia jego działalności oraz przyjętych w jej ramach praktyk. Skarżąca podnosi, że dokonała formalnej weryfikacji swojego kontrahenta, jednakże nawet, pomimo pewnych wątpliwości w tym zakresie (wydruki z rejestrów noszą późniejsze daty, niż daty transakcji, a oprócz nich skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów weryfikacji P.X.), przyjmując, że do tego rodzaju weryfikacji rzeczywiście doszło (poprzez sprawdzenie kontrahenta w publicznych rejestrach), nie można przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami, że o niedopełnieniu obowiązków w tym zakresie świadczy już chociażby sposób nawiązania współpracy z P.X. Miał się on dokonać poprzez kontakt, poza siedzibą tej firmy, z osobą, co do której nie ustalono nawet jaką funkcję w spółce pełni. Żaden z przedstawicieli skarżącej nie podjął nawet próby złożenia wizyty w miejscu prowadzania działalności przez swojego przyszłego kontrahenta, przez co skarżąca sama pozbawiła się możności stwierdzenia, że w tym miejscu P.X. nie wynajmuje żadnego pomieszczenia. W okolicznościach opisanego przypadku niezwykle istotne jest również to, że choć skarżąca stosowała praktykę zawierania pisemnych kontaktów ze swoimi partnerami handlowymi, to jednak w przypadku umowy z P.X. nie sporządzono tego rodzaju umowy, chociaż wartość dostawy miała przekraczać kwotę 7 milionów zł. Fakt ten w dostateczny sposób rzuca światło na sposób dbałości przez skarżącą o swoje interesy, zwłaszcza w zakresie weryfikacji kontrahentów, pod kątem wyeliminowania ewentualnych możliwości uwikłania w oszustwa podatkowe. Podobnie sposób realizacji umowy z P.X. potwierdza opisane wyżej stwierdzenia, odnośnie dbałości przez skarżącą o jej interesy. W tym zakresie należy zwrócić jedynie uwagę na sposób przyjmowania dostaw, w zakresie których ani władze spółki, ani jej pracownicy, odpowiedzialni za ich organizowanie i przyjmowanie, nie byli w stanie wskazać w zasadzie żadnych szczegółów z tym związanych. Skarżąca nie dysponuje także żadnymi dokumentami potwierdzającymi realizację czy choćby zamawianie usług transportowych, a w dodatku płatności o znacznej wartości, miała realizować na rachunek bankowy nienależący do P.X., przy czym działo się to w warunkach barku pisemnej umowy pomiędzy stronami. W opisanej powyżej sytuacji nie sposób jest wiec przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności, w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet wobec nierzetelności swojego kontrahenta. Skarżąca, kwestionując stanowisko organów zarzuciła, że choć dokonywała przelewów na nienależący do P.X. rachunek bankowy, to jednak w ich tytule wskazywała odbiorcę środków (P.X.). Poza tym nikt nigdy nie został zakwestionował tego rodzaju praktyki, wobec czego nie można wskazywać jej jako świadczącej o potencjalnych nieprawidłowościach. Odnosząc się do tych argumentów zauważyć należy, że o ile dokonywanie przelewu na rachunek bankowy nominalnie nienależący do odbiorcy środków, samo przez się nie może być automatycznie utożsamiane z nielegalnymi praktykami, to jednak w niniejszym przypadku okoliczność ta była tylko jednym z wielu elementów, które rozpatrywane całościowo, z uwzględnieniem ich wzajemnych zależności i powiązań, wskazują na to, że postępowanie skarżącej nie może być ocenione jako zrealizowane z zachowaniem należnej staranności. Podobnie brak pisemnej umowy z góry nie wyklucza rzetelności relacji gospodarczych, zwłaszcza jeżeli się to dzieje w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi gospodarczo, albo pozostającymi od lat w stałych kontaktach itd. W niniejszej zaś sprawie skarżąca realizując kontrakt/transakcje o znacznej wartości, z właściwie nieznanym sobie podmiotem, zdecydowała się oprzeć relacje z nim na ustnej umowie, dokonać płatności na rachunek, co do którego nie miała pewności do kogo należy, a przy tym dokonała tego nie znając nawet osób mających reprezentować dostawcę. Do tego dodać należy jeszcze niejasności związane z organizacją i realizacją transportu towarów, wobec których twierdzenia o dochowaniu staranności w zakresie doboru dostawcy i sfinalizowania transakcji jawią się jako gołosłowne. Skarżącą na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. podkreślała, że taki sposób kształtowania relacji handlowych, jaki zastosowała w ramach współpracy z P.X., jest wystarczający i powszechnie akceptowany obrocie gospodarczym, gdzie płaci się za towar po fizycznym jego otrzymaniu, wobec czego zawieranie pisemnych umów jest zbędne. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że choć nie można jednoznacznie wykluczyć tego rodzaju praktyk w obrocie handlowym, zwłaszcza tym prowadzonym na mniejszą skalę, to nie sposób w oparciu o tego rodzaju okoliczności wywodzić skutków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Prawo do zachowania uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, warunkowane jest bowiem nie tyle określonymi okolicznościami faktycznymi, odpowiadającymi praktykom stosowanym w niektórych segmentach rynku, cechowanego ograniczoną wielkością obrotu, co dopełnieniem wymogów o odpowiednio wyższym wskaźniku staranności. Tak więc aby zachować prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w omawianych warunkach, podatnik musi wykazać się odpowiednio wyższym poziomem staranności, gwarantującym nie tylko faktyczne otrzymanie towaru, ale także zabezpieczenie praw wynikających z regulacji podatkowych. Czynności te, służące wyłącznie zabezpieczeniu jego interesów, mają mu zagwarantować zachowanie prawa do pomniejszenia podatku, nawet w sytuacji nierzetelności jego dostawcy, jednakże musi wykazać się on podjęciem odpowiednich działań w tym zakresie, których rodzaj i intensywność podyktowana jest specyfiką branży w której działa i dotychczasowymi relacjami z tym podmiotem lub jego rozpoznawalnością na rynku. W niniejszej sprawie skarżąca takich działań nie podjęła, choć P.X. była dla niej nowym i nieznanym kontrahentem, przy tym zasady działania którego nie były dość transparentne. Tak więc nie można mówić o tym, że dochowała ona należytej staranności, wobec czego organy słusznie odmówiły jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 32 faktur, wystawionych przez P.X. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.