I SA/Łd 421/22

Dnia 19 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 roku sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOM.4104.20.2021/U14/AC w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Pismem z 16 maja 2022 r. M. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika, że M. J. 13 sierpnia 2020 r. na formularzu SD-Z2 zgłosił nabycie środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł, otrzymanych od matki – M. M. tytułem darowizny. Dokumentując ww. nabycie podatnik przedłożył: umowę darowizny zawartą 6 kwietnia 2020 r., wygenerowane elektronicznie potwierdzenia transakcji gotówkowych, dokonanych przez M. M. i M. J. Zgodnie z umową darowizny, jej przedmiotem była kwota pieniężna w wysokości 60.000 zł, którą obdarowany przyjął podpisując umowę. Z przedłożonych potwierdzeń transakcji wynikało, że M. M. wypłaciła 24 marca 2020 r. w kasie A Bank kwotę 60.000 zł. Natomiast podatnik wpłacił 6 czerwca 2020 r. w kasie B BP na swój rachunek bankowy kwotę 60.000 zł. Decyzją z 9 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w Łodzi uznając, że podatnik zgłosił ww. nabycie w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków darowizn oraz nie udokumentował otrzymania pieniędzy w sposób wskazany w art. 4a ust.1 pkt 2 ustawie o podatku od spadków i darowizn ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.909 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, odwołując się do treści art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia udokumentowania otrzymania przez stronę darowizny, w sposób wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ podkreślił, że z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736) wynika wyraźnie, że zarówno obowiązek zgłoszenia, jak i obowiązek udokumentowania, są warunkami zwolnienia. Ich celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, a więc kontrola przepływu środków pieniężnych. Nie znajduje tu uzasadnienia wykładnia ww. przepisu, zmierzająca do likwidacji obowiązku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanego, czy wręcz prowadząca do interpretowania go jako możliwości udokumentowania otrzymania "wpłatą własną". Zdaniem organu, tylko przekazanie pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego (ewentualnie przekazem pocztowym) w sposób jednoznaczny i wyraźny dokumentuje kto, komu i jaką kwotę darował. Rozszerzenie ww. zwolnienia na "wpłaty własne" stanowi natomiast całkowicie odejście od warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy. Organ podkreślił, że zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury to wykładnia językowa jest podstawowym i mającym zastosowanie w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Natomiast interpretacja przepisu przy zastosowaniu wykładni systemowej lub/i celowościowej dokonuje się, gdy nie można usunąć wątpliwości, co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej. Ponadto odwołując się do treści art. 84 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ wyjaśnił, że wypływające ze wskazanych przepisów reguły powszechności i równości opodatkowania świadczą o sprawiedliwości systemu podatkowego, a każdy wyjątek od tych zasad nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Dodatkowo organ stwierdził, odnosząc się do kwestii interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2, że brak jest podstaw do ignorowania zamiarów ustawodawcy, które w projekcie zmiany tej ustawy były uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego". Organ wyjaśnił także, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a upsd kluczowe jest wykonanie umowy darowizny, która w niniejszej sprawie została wykonana 6 kwietnia 2020r., tj. w momencie przekazania środków finansowych do rąk podatnika. W tym dniu stał się on właścicielem przedmiotowej kwoty i mógł nią dowolnie dysponować. Natomiast zdaniem organu wpłata takiej kwoty na własny rachunek bankowy w żaden sposób nie dokumentuje transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczy jedynie o tym, że M. J. posiadał określoną sumę pieniędzy, którą wpłacił na swój rachunek bankowy. Reasumując organ stanął na stanowisku, że niewykonanie przez podatnika jednego z ustawowych warunków zwolnienie stanowi podstawę do opodatkowania przedmiotowego nabycia zgodnie z treścią art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze do sądu administracyjnego M. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 kwietnia 2022 r., podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania: a) art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez brak analizy przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnych dla podatnika i powołanych przez podatnika w toku postępowania; b) art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia przez organ zasadności przesłanek, jakimi się kierował, w szczególności brak odniesienia się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz poprzez tendencyjne uzasadnienie decyzji, w tym powołanie przez organ w decyzji orzeczeń sądów administracyjnych jakoby potwierdzających stanowisko organu, a faktycznie zapadłych w odmiennym stanie faktycznym lub korzystnych dla skarżącego; c) art. 2a O.p. nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. 2) przepisów prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z uznaniem przez organy podatkowy, iż wpłata przedmiotu darowizny przez obdarowanego (skarżącego) na swój rachunek bankowy i udokumentowanie jej otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy nie stanowi przesłanki zwolnienia darowizny z podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy interpretacji art. 4a ust. 1 punkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2021r., poz. 1043). Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Przystępując do odkodowania znaczenia cytowanego przepisu przypomnieć należy, że podstawowym założeniem wykładni wszelkich obowiązujących przepisów prawa jest koncepcja racjonalności prawodawcy, co między innymi oznacza doskonałą znajomość języka, jakim się posługuje, znajomość zasad, według jakich powinny być redagowane teksty aktów prawnych, jakie wydaje, i przestrzeganie tych zasad, nie używanie dwóch różnych słów na określenie tego samego, nie wypowiadanie się bez potrzeby lub w sposób niezupełny, brak formułowania twierdzeń niecelowych, niezamierzonych lub bezsensownych itp., a także dobieranie środków, jakie najlepiej służą realizacji takich celów i są do tych celów proporcjonalne (Maciej Koszowski, Dwadzieścia osiem wykładów ze wstępu do prawoznawstwa, Wydawnictwo CM, Warszawa 2019). Przez pryzmat między innymi powyższych cech oceniać należy to, co prawodawca chciał w przypadku danej regulacji prawnej uzyskać i jak w związku z tym regulację tę (tekst ten) należy rozumieć. Jeśli więc racjonalny ustawodawca używa w treści cytowanego przepisu ustawy podatkowej sformułowania: "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy", to mając na względzie cel tego sformułowania, to jest zapewnienie szczelności systemu podatkowego (bezsporne), oczywistym staje się twierdzenie, że aby uzyskać zwolnienie obdarowany musi okazać się dowodem przekazania na jego rachunek bankowy środków finansowych stanowiących przedmiot darowizny przez darczyńcę. Tylko wówczas uniemożliwione są działania zmierzające do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Warunek ten nie jest natomiast spełniony w przypadku okazania się przez obdarowanego dowodem wpłacenia określonej kwoty pieniędzy na swoje konto bankowe dokonanym przez samego obdarowanego. Nie można bowiem wykluczyć, że nie są to pieniądze pochodzące z darowizny uczynionej z ręki do ręki przez osobę najbliższą lecz pochodzą z innego nieustalonego źródła. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma żadnej możliwości weryfikacji twierdzenia obdarowanego, że przedmiotowe środki pochodzą z darowizny. Twierdzenie to jest tym bardzie uprawnione na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której darowiznę na jego rzecz uczyniono 24 marca 2020 r., zaś wpłata na konto obdarowanego nastąpiła 6 czerwca 2020 r. a więc po ponad 2 miesiącach od otrzymania środków tytułem darowizny. Dodatkowo wskazać należy na wykładnię językową pojęcia "przekazanie" użytego przez ustawodawcę w treści cytowanego przepisu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod red. E. Sobol Warszawa 2005r. przekazać to "wpłacić określoną sumę pieniężną do instytucji kredytowej lub na pocztę, zlecając wypłacenie jej komuś, na czyje nazwisko została wpłacona" (s. 780). Tak więc nie można zasadnie przyjmować, że w pojęciu przekazać mieści się wpłacanie i wypłacanie pieniędzy z własnego konta bankowego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych względów argumentacja strony skarżącej nie mogła przynieść spodziewanych skutków procesowych. Sąd I instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje w tym miejscu, że znane jest mu stanowisko orzecznicze dopuszczające możliwość uznania wpłaty własnej za spełnienie warunku z art. 4a ust. 1 punkt 2 ustawy – vide wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 293/18 i WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 861/19, lecz z powyższym nurtem orzeczniczym się nie utożsamia mając na uwadze brak jasnych kryteriów uwzględnienia wpłaty własnej, jako udokumentowania otrzymania pieniędzy od darczyńcy w oznaczonych wyżej wyrokach. Jedynie na marginesie należy zaznaczyć, że w cytowanym wyroku NSA w sprawie II FSK 293/18 Sąd II instancji zawarł kluczową argumentację potwierdzającą słuszność stanowiska zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie stwierdzając, co następuje: "udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny". Tak więc nie można zasadnie przyjmować, jak chce tego strona skarżąca, że omawiany judykat potwierdza trafność stanowiska wyrażonego w skardze, gdyż uwzględnienie skargi kasacyjnej w cytowanej sprawie wynikało ze specyfiki stanu faktycznego, której nie sposób dostrzec w sprawie rozpoznawanej. Z kolei wypada zauważyć, że sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2022r. sygn. akt I SA/Łd 890/21, którego teza jest następująca: "obdarowany powinien wykazać otrzymanie darowizny dowodem przekazania na konto (...). Wpłata na własne konto przez obdarowanego ani nie jest dowodem przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę, ani nie jest dowodem ich otrzymania od darczyńcy. Jest jedynie dowodem wpłaty własnej przez posiadacza konta". W tej sytuacji zarzuty skargi zarówno dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i art. 4a ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznać należało za bezzasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. dch