I SA/Bk 297/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 2001-IOD.4102.4.2024 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2019 r. oddala skargę. Decyzją nr 318000-CKK1-1.5001.80.2023.113 z 27 listopada 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił J. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 144.257 zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 31.787 zł, a także określił wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 1.333 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOD.4102.4.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 144.043,00 zł, w miejsce podatku należnego w kwocie 31.787 zł, zadeklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2019 r. z 30 kwietnia 2020 r. oraz określił wysokość odsetek od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2019 r. w kwocie 1.258 zł. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, skarżący złożył 30 kwietnia 2020 r. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2019 r., w którym wykazał podatek należny - 31.787 zł i kwotę podatku do zapłaty - 10.259 zł. Do zeznania PIT-36 skarżący załączył PIT/ZG - informację o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, w którym wykazał dochód z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT"), z działalności wykonywanej osobiście, uzyskany z Malty (MT) w wysokości 475.000 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdził, że skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. zaniżył zadeklarowany podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 112.470 zł. Stwierdzona nieprawidłowość wynikała z zaliczenia dochodu w wysokości 475.000 zł w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. jako zwolnionego z opodatkowania na podstawie umowy polsko - maltańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy ustaliły, że w 2019 r. skarżący świadczył pracę w wymiarze 1/2 etatu na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K., oraz jej następcy prawnego tj. T. sp. z o.o. spółki komandytowej (w związku z przekształceniem w maju 2019 r.), pełniąc obowiązki dyrektora finansowego. Poza świadczeniem pracy na rzecz na rzecz ww. spółki, skarżący był również jednym z jej udziałowców oraz pełnił funkcje w zarządzie. Ponadto ustalono, że w 2019 r. skarżący świadczył również pracę na rzecz A. sp. z o.o., w wymiarze 1/2 etatu, pełniąc obowiązki dyrektora administracyjnego. W zeznaniu PIT-36 skarżący zadeklarował dochody osiągnięte z tytułu dwóch umów o pracę zawartych z T. sp. z o.o. (przekształconej 28 maja 2019 r. w T. sp. z o.o. sp.k.) oraz A. Sp. z o.o. Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2019 r. zadeklarował także dochód osiągnięty za granicą w kwocie 475.000 zł, wskazany w załączniku PIT/ZG do zeznania jako dochód z Malty zwolniony z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Jak wynika z analizy zapisów JPK_WB w 2019 r. skarżący otrzymał wpłaty od spółki R. Limited z Malty, zatytułowane jako wynagrodzenie dyrektora w kwocie łącznie 475.000 zł, w tym: - w dniu 4 listopada 2019 r. - kwotę 140.000 zł tytułem "managing director's fee 4Q", - w dniu 12 listopada 2019 r. - kwotę 10.000 zł tytułem "managing director’s fee 4Qsupplement", - w dniu 12 listopada 2019 r. - kwotę 170.000 zł tytułem "managing director’s fee IQ", - w dniu 2 grudnia 2019 r. - kwotę 155.000 zł tytułem "managing director's fee IIQ". W piśmie z 17 października 2022 r. skarżący potwierdził, że w 2019 r. otrzymał wynagrodzenia za pracę ze spółki R. Limited pełniąc funkcję dyrektora do spraw rozwoju. Wskazał, że zakres obowiązków i czynności określony został w załączonej do pisma uchwale sporządzonej w dniu 31 grudnia 2019 r. W trakcie wykonywania obowiązków pracował w szczególności nad pozyskaniem i utrzymaniem kontrahentów, pozyskiwaniem nowych kontraktów, analizami finansowymi i zapewnieniem rentowności prowadzonej działalności. Działania prowadzone były w stosunku do kontrahentów polskich i zagranicznych, i wykonywane były na terenie Polski i za granicą. W piśmie z 9 sierpnia 2022 r. wskazał dodatkowo, że w 2019 r. posiadał 300 udziałów (33,33%) w spółce R. Ltd. Przedłożył akt powierzający z 25 października2017 r., z którego wynika, że powierzył swoje udziały w R. Limited dwóm powiernikom: 1. jeden udział na rzecz O. sp. z o.o. - reprezentowanej przez prezesa zarządu – A. R., 2. 299 udziałów na rzecz E. LIMITED z siedzibą w L., reprezentowanej przez A. R. - członka zarządu. Jak wynika z akt sprawy, R. Limited z siedzibą w M. w Republice Malty, wpisana została do rejestru spółek prowadzonego przez Urząd do Spraw Nadzoru Finansowego Malty 13 sierpnia 2013 r. pod nr [...]. Z przedstawionej Umowy założycielskiej i Statutu wynika, że przedmiotem działalności spółki było: nabywanie, posiadanie z jakimkolwiek tytułem własności, zarządzanie i administrowanie wszelkiego rodzaju własnością należącą do spółki, w tym między innymi udziałów w dowolnej spółce (główny przedmiot działalności), wykonywanie pracy agenta w celu dostarczenia wszelkiego rodzaju usług na zlecenie lub w inny sposób, doradztwo na rzecz osób trzecich, uczestnictwo w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu każdej firmy lub pracy jakiejkolwiek firmy lub przedsiębiorstwa i w tym celu mianowanie i wynagradzanie dyrektorów, kierowników, księgowych ekspertów, agentów lub innych przedstawicieli, inne, w tym: prowadzenie ogólnej działalności handlowej w celach detalicznych i hurtowych, dla każdego rodzaju dóbr i towarów; sprzedaż wymiana i przyznawanie licencji; prowadzenie działalności związanej z nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz działanie w charakterze dealera lub agenta w obrocie nieruchomościami. Zgodnie z postanowieniami punktu 9 Umowy założycielskiej, sprawy spółki zostały powierzone zarządowi, który składa się z nie mniej niż jednego i nie więcej niż siedmiu członków. Zgodnie z treścią punktu 44 Statutu, o wynagrodzeniu Zarządu decydowało Walne Zgromadzenie, które również określało uprawnienia Zarządu (pkt 46 Statutu). Zgodnie z pkt 55-57 Statutu, zarząd może w razie potrzeby powołać ze swego grona jedną lub więcej osób do sprawowania funkcji dyrektora zarządzającego na taki okres czasu i na takich warunkach, jakie uzna za stosowne oraz, z zastrzeżeniem warunków umowy zawartej w danym przypadku, odwołać takie powołanie. Tak powołany dyrektor zarządzający nie będzie, w trakcie sprawowania tej funkcji, podlegać zasadzie ustąpienia ze stanowiska w ramach systemu obrady rotacyjnej ani nie będzie brany pod uwagę przy ustalaniu rotacji odejścia ze stanowisk członków zarządu, ale jego powołanie następuję automatycznie, jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny przestanie być członkiem zarządu. Dyrektor zarządzający otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z decyzją członków zarządu. Członkowie zarządu udzielają dyrektorowi zarządzającemu takich uprawnień (stosowanych wraz z ich uprawnieniami lub z wyłączeniem tychże), jakie sami posiadają, na takich warunkach i przy takich ograniczeniach jakie uznają za stosowne; członkowie zarządu mogą odwołać, wycofać, zmienić lub zmodyfikować wszystkie lub niektóre uprawnienia nadane dyrektorowi zarządzającemu. Z Certyfikatu zarządu R. Limited, stanowiącego Wyciąg z Rejestru Spółek z Malty wynika, że na dzień 11 lutego 2019 r. członkami zarządu spółki były: I. LIMITED oraz O. LIMITED. Sekretarzem spółki była A. R. Podsumowując DIAS stwierdził, z treści statutu R. Ltd wynika, że określany mianem dyrektora mógł być członek zarządu wchodzący w skład tzw. "The Board of Directors", bądź też dyrektor zarządzający. Różnica pomiędzy dyrektorem — członkiem zarządu a dyrektorem zarządzającym polegała na tym, że pierwszy z wymienionych był wskazany z nazwy, w statucie spółki lub Certyfikacie rezydencji, a wynagrodzenie mu należne oraz uprawnienia określało Walne Zgromadzenie. W 2019 r. dyrektorami — członkami zarządu spółki R. Ltd były dwie spółki maltańskie: I. LIMITED oraz O. LIMITED, na co wskazuje Certyfikat zarządu R. Limited. Określany mianem dyrektora z wymienionych w statucie spółki R. Ltd dyrektor zarządzający, był powoływany przez Zarząd, który również określał należne dyrektorowi zarządzającemu wynagrodzenie oraz uprawnienia. Skarżący wyjaśnił, że zakres obowiązków i czynności, które wykonywał jako dyrektor ds. rozwoju, określony został w uchwale zarządu R. Ltd z 31 grudnia 2019 r. Jako podstawę przyznania honorarium wskazano uchwałę Zarządu R. Limited z 23 sierpnia 2013 r. oraz protokoły wykonanych usług. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy uchwałą zarządu R. Limited z 31 grudnia 2019 r., podpisaną przez członków zarządu — tj. spółek I. Ltd oraz O. Ltd, reprezentowanych przez A. R., potwierdzono, że skarżący został w ciągu roku, począwszy od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. powołany na stanowisko Dyrektora Zarządzającego Spółki - Głównego Dyrektora ds. Rozwoju Spółki. W pkt 2 uchwały wskazano, że pełniąc funkcję Głównego Dyrektora ds. Rozwoju Spółki, posiadał w 2019 r. pełnomocnictwo do wykonywania następujących czynności: - opracowywania planów rozwoju działalności gospodarczej, - projektowania i wdrażania procesów wspierających wzrost działalności gospodarczej, - ułatwiania wzrostu działalności gospodarczej poprzez współpracę z klientami, jak również partnerami biznesowymi (dostawcami, podwykonawcami, partnerami JV, dostawcami i technologii itp.), - budowania i utrzymywania kontaktów na wysokim poziomie z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz innymi partnerami biznesowymi i projektowymi, - prowadzenia procesów perspektywicznych aż do przyznania kontraktu (w tym identyfikowania nowych klientów i rynków, opracowywania koncepcji rynkowych, identyfikowania perspektyw, przygotowywania ofert itp.), - opracowywania strategii marketingowej, - zarządzania zespołami ds. propozycji i menedżerami do spraw obsługi klienta. Z przedłożonych dokumentów stanowiących podstawę do wypłaty honorarium dyrektora zarządzającego wskazanych w uchwałach z 26 lipca 2018 r., 20 grudnia 2018 r. i 14 lutego 2019 r., tj. protokołów wykonanych usług (zestawienia działań Dyrektora ds. Rozwoju Spółki) wynika, że skarżący wykonywał następujące działania na rzecz R. Ltd: 1. Zestawienie działań Dyrektora ds. Rozwoju Spółki, za okres: styczeń — marzec 2019 r: sporządzone 5 kwietnia 2019 r.: - rozwój i minimalne wykonanie projektów dla T. na poziomie 10 tys. roboczogodzin, - rozmowy T. w sprawie potrzymania kanału sprzedaży telefonicznej, zmiana formy rozliczania, brak efektów nowej strategii rozwoju współpracy, weryfikacja współpracy w innych obszarach działalności operatora, wsparcie sprzedaży internetowej w ramach narzędzi czat, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów z P. na poziomie 150 tys. roboczogodzin kwartalnie, - P. rozwój współpracy, duży wzrost skali infolinii ukraińskiej, nowa oferta dla klientów z Ukrainy, nowy projekt obsługi ankiet w Ql 2019, - P. wprowadzanie automatyzacji procesów (BOT), projekty testowe dla obsługi kanału Czat, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów M. i M1. na poziomie 70 tys. roboczogodzin, - M. wprowadzanie nowych rodzajów ubezpieczeń życiowych dla P., - M. podjęcie współpracy dla projektów wewnętrznych M., umawianie spotkań, - M1. rozszerzenie kanału obsługi roszczeń, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów P. na poziomie 15 tys. roboczogodzin kwartalnie, - P. start projektu [...], rozmowy o korekcie projektu brak oczekiwanych efektów sprzedażowych, podjęcie rozmów na temat nowych produktów na Q2 2019, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów D. na poziomie 13 tys. roboczogodzin kwartalnie, - D. rozmowy zwiększenie zakresu współpracy, nowe procesy obsługi klienta, ograniczenie zespołu własnego po stronie D., - rozwój i minimalne wykonanie projektów dla D1. na poziomie 50 tys. roboczogodzin, - D1. uruchomienie infolinii włoskiej w Rumunii, infolinia chorwacka w Polsce, - D1. rozmowy na temat automatyzacji procesów, zwiększenie procesu likwidacji szkód, - C. dalsze rozmowy na temat współpracy po zakończeniu przez C. sprzedaży ubezpieczeń na rzecz T., - S. testowy projekt obsługi czatów z wykorzystaniem automatycznej obsługi BOT, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów A. na poziomie 10 tys. roboczogodzin kwartalnie, - L. prace na dalszym rozwojem projektów, przejęcie nowych zaawansowanych w zakresie wiedzy procesów obsługowych, - M. rozmowy i zwiększenie wolumenu obsługi i nowych projektach, zmiana sprzedawanych produktów. 2. Zestawienie działań Dyrektora ds. Rozwoju Spółki, za okres: kwiecień — czerwiec 2019 r., sporządzone 8 lipca 2019 r.: - rozwój i minimalne wykonanie projektów dla t. na poziomie 10 tys. roboczogodzin kwartalnie, - rozmowy T. w sprawie potrzymania kanału sprzedaży telefonicznej, zmiana podejścia operatora do kanału sprzedaży może skutkować zakończeniem współpracy, deklaracja operatora o utrzymaniu modelu współpracy do Q3 2019, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów z P. na poziomie 150 tys. roboczogodzin kwartalnie, - P. rozmowy nad wzrostem rentowności projektów infolinii, uproszczenie sposobu rozliczeń i bonusowania, zmiana przypisania zasobów do projektu weryfikacji umów, - P. rozmowy nad wnioskami po zakończeniu prób automatyzacji wybranych procesów, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów M. i M1. na poziomie 80 tys. roboczogodzin, - M. rozmowy o rentowności poszczególnych produktów dla O., T. i P., rozmowy o wymianie produktów bez potencjału sprzedażowego, - M. rozwój współpracy dla projektów wewnętrznych M., umawianie spotkań, na Q3 planowane podwojenie wartości projektu, - M1. próba rozmów na temat zmiany sposobu rozliczeń dla projektów BT, projekt rozliczany w systemie bonusowym trudny do oceny rzeczywistej rentowności, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów P. na poziomie 15 tys. roboczogodzin kwartalnie, - P. rozmowy na temat zmiany produktów i uproszczeniu procesu sprzedaży, obecny proces jest zbytnio skomplikowany, - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów D. na poziomie 12 tys. roboczogodzin kwartalnie, - D. duże zwiększenie zakresu współpracy od Q4 2019, - rozwój i minimalne wykonanie projektów dla D1. na poziomie 50 tys. roboczogodzin, - D1. rozmowy na temat automatyzacji procesów, - S. wspólna realizacja nowych projektów dla P., - rozwój i minimalne wykonanie dla projektów A. na poziomie 10 tys. roboczogodzin kwartalnie, - A. rozmowy związane z planami ograniczenia akcji sprzedażowej w Polsce, deklaracja o utrzymaniu wolumenu sprzedaży na Q3 2019, - L. stałe rozmowy na zwiększeniem skali współpracy, nowe zamówień wolumeny na Q3 i Q4 2019, - M. rozmowy nad wycofaniem z oferty nierentownych produktów, - Abbot rozmowy nad temat rozwoju współpracy, - N. wstępne rozmowy o współpracy. Do protokołu przesłuchania z 31 maja 2023 r. skarżący zeznał m.in., że do jego obowiązków nie należało zarządzanie i kontrola nad spółką R. Ltd. Wskazał, że zajmowały się tym spółki I. i O. - zarządzający. Nie brał udziału w zgromadzeniach dyrektorów Spółki. Do jego obowiązków nie należało nadzorowanie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę. Wskazał ponadto, że R. Limited nie miała swoich kontrahentów. Do jego obowiązków nie należało także reprezentowanie jej przed organami administracji i wymiaru sprawiedliwości oraz reprezentowanie w ustanawianiu pełnomocników do jej reprezentowania. Potwierdził, że wykonywał działania na rzecz Spółki zgodnie z ww. zestawieniami z 7 stycznia 2019 r., 5 kwietnia 2019 r. i 8 lipca 2019 r. Wobec powyższego za kluczowe w sprawie Dyrektor uznał ustalenie, czy otrzymane przez w 2019 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie 475.000 zł stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 16 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej dnia 1 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej: "umowa o UPO"). Powołując przepisy umowy o UPO oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), Dyrektor wyjaśnił, że treść przepisu art. 16 umowy o UPO w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu kolegialnego (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego). Zdaniem DIAS, w kontekście analizy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16 umowy o UPO należy wziąć pod uwagę dwa aspekty łącznie tj. spełnienie formalnych wymogów podatnika w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki i zakres wykonywanych przez niego czynności. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko, które skarżący piastował i które zostało określone w uchwale jako tzw. "dyrektor zarządzający" nie jest tożsame ze stanowiskiem członka organu kolegialnego - Zarządu (lub organu podobnego), o którym mowa w art. 16 umowy o UPO. Podatnik wprawdzie pełnił funkcję "dyrektora zarządzającego" w Spółce, jednak jego udział w tym ciele kolegialnym nie jest równoznaczny z członkostwem w takim organie, jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 umowy o UPO oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Pełniona funkcja nie wypełnia definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie od R. Ltd w 2019 r. w kwocie 475.000 zł nie było wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Za bezpodstawne DIAS uznał zarzuty odwołania. Stwierdził, że ze sporządzonych Zestawień działań Dyrektora ds. Rozwoju Spółki R. Ltd wynika jednoznacznie, że działania, za które skarżący otrzymał w 2019 r. wynagrodzenie od R. Ltd, były ściśle związane z podmiotami: T., M. TU, M1., P., P., D., D1., A. SA oraz C. i polegały na zarządzaniu projektami w ramach usług call center świadczonych przez T. na rzecz tych podmiotów. Podwykonawcą była spółka cypryjska A., która na podstawie zawartej z T. umowy o świadczenie usług doradczych, wystawiła faktury sprzedaży usług. Wykonawcą tych usług był skarżący oraz M. K., występujący z ramienia R. Ltd, co wynika wprost z ich zeznań, a także sporządzonych zestawień działań podjętych na stanowisku dyrektora ds. rozwoju spółki. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że uzyskana przez skarżącego interpretacja indywidualna nr IPTPB2/415-713/13-4/Akr z 26 lutego 2014 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej, nie ma zastosowania do stwierdzonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, gdyż jest on odmienny od przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Z uwagi na okoliczność, że organ I instancji zastosował nieaktualną dla 2019 r. skalę podatkową, organ odwoławczy określił skarżącemu na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów deklarowanych w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. przyjmując m.in. przychód z działalności wykonywanej osobiście - 475.000 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 16 umowy o UPO, poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na wadliwej subsumpcji, tj. uznaniu, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącego nie jest wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej (radzie dyrektorów) spółki lub w innym podobnym organie spółki; 2) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 44 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."), przez ich zastosowanie w sprawie, w której nie powstał przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "o.p."), przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że skarżący nie uczestniczył w radzie zarządzającej (radzie dyrektorów) spółki lub w innym podobnym organie spółki; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 o.p., przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie niedowiedzionego założenia o istnieniu umowy cywilnoprawnej zawartej między skarżącym a spółką maltańską oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego zlecenia lub dzieła; 5) art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p., przez pominięcie przepisów art. 199a § 1-2 o.p. w uzasadnieniu decyzji, mimo ich faktycznego zastosowania i nieodniesienie się do jednego z zarzutów odwołania; 6) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. albo art. 201 § 1b pkt 1-2 o.p. w zw. z art. 25 ust. 3-4 umowy o UPO przez ich niezastosowanie, mimo wystąpienia sporu co do interpretacji i stosowania art. 16 umowy o UPO. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że nie pozostają w sprawie sporne jej ustalenia faktyczne. Sporna pozostaje ocena zebranego materiału dowodowego. Zasadniczy spór koncentruje się na następujących zagadnieniach: 1) Czy przychód skarżącego jest wynagrodzeniem z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść art. 16 umowy o UPO; 2) Czy organ był uprawniony przyjąć, że skarżący uzyskał na Malcie podlegający opodatkowaniu w Polsce przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - art. 13 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9). Art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Maltą stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 16 UPO z Maltą, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Analiza art. 15 i 16 umowy o UPO z Maltą prowadzi do wniosku, że państwa - strony umowy - odmiennie uregulowały między sobą sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów. W innym państwie opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia z tytułu członkostwa w organach spółki, w innym zaś wynagrodzenia z pracy i umów o podobnym charakterze. Skutkuje to potrzebą oddzielenia tych rodzajów dochodów i określenia w konkretnej sytuacji, jaki charakter miały świadczenia podatnika. Wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne lub prawne z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej podlegają w tym państwie, w którym znajduje się siedziba spółki (w niniejszej sprawie – na Malcie). Z kolei płace, uposażenia i inne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie, z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act) jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 umowy o UPO obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. Treść art. 16 umowy o UPO z Maltą wskazuje na opodatkowanie kategorii dochodów w nim wskazanych w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Analizując treść istotnych dla sprawy zapisów umowy o UPO z Maltą, DIAS odniósł się do obu wersji językowych Konwencji i wskazał, że w art. 16 MK OECD, stanowiącym wzór do sporządzenia umowy o UPO, chodzi o członków wszelkich organów spółki. Zdaniem sądu, zasadnie wywodzi organ, że przepis ten dotyczy członków organów spółek w znaczeniu formalnym. W skład organów w tym znaczeniu nie wchodzą natomiast dyrektorzy wykonawczy, których powołuje rada administracyjna. Sąd zgadza się z organem, że w sytuacji, gdy spółką faktycznie zarządza osoba, która nie była powołana na funkcję członka organu spółki, należy przyjąć stanowisko, że osoba taka nie jest dyrektorem w rozumieniu art. 16 MK OECD. Jak wynika z komentarza do Modelu Konwencji OECD, przepis nie dotyczy bowiem wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 umowy o UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu kolegialnego tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki). W komentarzu do Modelowej Konwencji zwraca się uwagę, że członek rady dyrektorów spółki często pełni również inne funkcje w spółce, np. zwykłego pracownika, doradcy, konsultanta itd. Art. 16 nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, przekład K. Bany, Warszawa 2011, s. 329). Ponadto wskazuje się tam, że w niektórych państwach istnieją organy spółek, które pod względem zakresu funkcji są podobne do rady dyrektorów. Umawiające się państwa mogą swobodnie włączyć do swych dwustronnych konwencji takie organy spółek na mocy postanowień odpowiadających art. 16. W umowie o UPO z Maltą takich zastrzeżeń/włączeń nie dokonano. Z powyższego można wywieść – i tak uczynił to organ – że z jednej strony z punktu widzenia stosowania art. 16 umowy koniecznym jest, aby osoba była od strony formalnej członkiem organu kolegialnego (the board of directors). Z drugiej jednak, nawet gdy osoba została powołana do tego organu, ważny jest rodzaj czynności, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Przyjęcie odmiennego rozumienia tej regulacji powalałoby na sztuczne kształtowanie relacji pomiędzy spółką a osobami wykonującymi różnorodne działania na jej rzecz, z pominięciem celu zapisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, przepisem art. 16 umowy o UPO objęte są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim (tak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 121/24). Przyjąć należy, że wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę oba aspekty tj. spełnienie przez podatnika formalnych wymogów w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez niego zadań. Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Członkami zarządu spółki R., figurującymi w maltańskim rejestrze były w spornym okresie wyłącznie spółki I. Limited oraz O. Limited. To te podmioty zostały wymienione w statucie i w Certyfikacie Rezydencji. Brak wskazania skarżącego w odpowiednim rejestrze oznacza, że osoba pełniąca funkcję dyrektora nie pozostawała członkiem organu kolegialnego. Nie zmienia tego podnoszona w skardze okoliczność, że według Maltese Company Act osoba taka wykonuje zadania jak inny organ zarządzający, czy też ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich. Skarżący podnosi, że w spornym okresie został powołany uchwałą zarządu spółki maltańskiej na funkcję Dyrektora Zarządzającego (Głównego Dyrektora ds. Rozwoju). Nie kwestionując tego faktu prawidłowo przyjęto, że jego udział w tym ciele kolegialnym nie jest równoznaczny z członkostwem w takim organie, jakim jest the board of directors lub innym podobnym organie spółki (w rozumieniu art. 16 umowy o UPO oraz właściwych przepisów prawa maltańskiego). Pełniona funkcja nie wypełnia definicji i ról wyżej zdefiniowanej the board of directors lub podobnego organu. Ponadto, samo powołanie osoby na funkcję dyrektora zarządzającego nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia dyrektorów. Istotne jest to, że – jak ustalono - nie wykonywał on czynności zarządczych ani nadzorczych w spółce, która wypłacała mu wynagrodzenie. Fakt wypłaty wynagrodzeń i wskazywany ich tytuł na poleceniach przelewu nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, że środki te stanowią wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO z Maltą. Jednocześnie nie można przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że wykonywała obowiązki zarządcze spółki R. uczestnicząc w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu spółki A. Zdaniem Sądu, wynagrodzenie uzyskiwane za tego rodzaju działania nie jest wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. Pełnomocnik skarżącego zwraca uwagę, że w zakresie obowiązków dyrektorów w spółkach maltańskich jest zarówno reprezentacja jak i prowadzenie spraw spółki. Należy jednak zauważyć, że – jak wykazały organy – skarżący nie reprezentował spółki R. i nie tyle prowadził jej sprawy, ile realizował zadania wynikające z kontraktów zawartych przez R.. Skarżący sam przyznaje, że jego obowiązki odpowiadały przedmiotowi działalności spółki R., która jako spółka zarządcza uczestniczyła w zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu spółki A. To, że skarżący realizował działania polegające na zarządzaniu, nadzorowaniu i kontrolowaniu innego podmiotu, realizując w ten sposób główną działalność spółki R., nie jest równoznaczne z zarządzaniem, nadzorowaniem i kontrolowaniem spółki R.. Wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO ma dotyczyć członkostwa w radzie zarządzającej podmiotu, który je wypłaca, a nie czynności zarządczych w jakimkolwiek podmiocie. W uchwale zarządu R. Ltd z 31 grudnia 2019 r. skarżący został powołany do wykonywania takich czynności jak: opracowywanie planów rozwoju działalności gospodarczej, projektowanie i wdrażanie procesów wspierających wzrost działalności gospodarczej, ułatwianie wzrostu działalności gospodarczej poprzez współpracę z klientami, jak również partnerami biznesowymi (dostawcami, podwykonawcami, partnerami JV, dostawcami i technologii itp.), budowanie i utrzymywanie kontaktów na wysokim poziomie z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz innymi partnerami biznesowymi i projektowymi, prowadzenie procesów perspektywicznych aż do przyznania kontraktu (w tym identyfikowanie nowych klientów i rynków, opracowywanie koncepcji rynkowych, identyfikowanie perspektyw, przygotowywanie ofert itp.), opracowywanie strategii marketingowej, zarządzanie zespołami ds. propozycji i menedżerami do spraw obsługi klienta. Skarżący wskazał w piśmie z 17 października 2022 r., że w ramach obowiązków pracował nad pozyskaniem i utrzymaniem kontrahentów, pozyskiwaniem nowych kontraktów, analizami finansowymi i zapewnieniem rentowności prowadzonej działalności. Istotne w kontekście analizowanego zagadnienia pozostają ustalenia organu, że spółka R. nie miała swoich kontrahentów. Organ ustalił ponadto na podstawie protokołów wykonanych usług, jakie konkretnie czynności wykonywał skarżący na rzecz R. w poszczególnych miesiącach 2018 i 2019 r. (str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji). Analiza tych czynności dodatkowo wyraźnie potwierdza, że skarżący nie wykonywał wobec wymienionej spółki czynności o charakterze zarządzającym czy kontrolnym. Ustalenia te skarżący potwierdził w toku postępowania. Analiza akt sprawy, jak też treść kontrolowanej decyzji pozwalała na przyjęcie wniosku, że wynagrodzenie skarżącego otrzymywane od R. w 2019 r. było wynagrodzeniem za usługi świadczone przez spółkę R. na rzecz innych podmiotów (m.in. R. prowadziła sprawy spółki A. na rzecz T., a czyniła to za pośrednictwem swoich dyrektorów, m.in. skarżącego). Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zeznaniach skarżącego, który sam przyznał, że: wykonane przez niego czynności dotyczące pozyskiwania i utrzymania kontrahentów dotyczyły kontrahentów spółki T..; sporządzana analiza finansowa dotyczyła projektów wykonywanych fizycznie przez T., czynności wykonywane w zakresie zapewnienia rentowności dotyczył firm, dla których usługi świadczyła T.; wykonane przez stronę skarżącą dla spółki R. Ltd czynności, wymienione w sprawozdaniach Strony (zestawieniach działań), zostały uwzględnione w wynagrodzeniu wypłaconym przez T. dla A.. Wskazał on również, że dokonana przez A. płatność na rzecz R. Ltd tytułem honorarium dyrektora zarządzającego była w 2019 r. zapłatą za jego pracę jako dyrektora ds. rozwoju, a także wynagrodzeniem pana K. Znamiennym jest, że skarżący był raz na Malcie (ale nie w 2019 r.) i nie był w siedzibie R.. Na uwagę zasługuje również fakt, że skarżący nie przedstawił i nie udowodnił żadnych czynności, które świadczyłyby o tym, że opracowywał lub nadzorował realizację strategii rozwoju spółki R. Zasadnie przyjął więc organ, że czynności, za które skarżący otrzymał wynagrodzenie ze spółki maltańskiej, składały się na usługi ostatecznie zafakturowane przez T. na rzecz partnerów. Ustalenia organów uzasadniały przyjęcie stanowiska, że podwykonawcą tych usług wykonywanych przez T. była A., która obciążyła T. za zarządzanie projektami, które to czynności w jej imieniu i z ramienia R. Ltd, wykonał skarżący i M. K., A. zapłaciła spółce maltańskiej za zarządzanie projektami, ta zaś spółka kwoty wynagrodzenia przekazała faktycznym wykonawcom — czyli skarżącemu i M. K. Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych przez skarżącego zadań nie był związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej. Strona skarżąca sama zresztą przyznała, że nie wykonywała obowiązków zarządczych ani nadzorczych/ kontrolnych w spółce R., a w przytłaczającej części czynności, które podejmował, nie były wykonywane na Malcie, zatem nie można przyjąć, że otrzymał on wynagrodzenie za nadzór nad zarządzaniem Spółką maltańską. Jak szeroko opisał to organ i wykazał przedstawiając materiał dowodowy, wykonywane czynności dotyczyły innych obowiązków w zupełnie innych podmiotach, które nie były związane z objęciem funkcji zarządczej. Działania w tym zakresie podejmowały spółki zarządzające – I. i O. Dodatkowo skarżący sam przyznał, że nie uczestniczył w zgromadzeniach dyrektorów spółki R.. Zatem skarżący otrzymywał w 2019 r. wynagrodzenie od R. z innego tytułu niż wskazane w art. 16 UPO. z Maltą. Zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznaje za bezzasadny. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie podlegać powinno opodatkowaniu w Polsce. Materiał zgromadzony w sprawie jest zdecydowanie zupełny i wystarczający do tego, aby poczynione ustalenia uznać za prawidłowe. Ocena materiału została dokonana w sposób prawidłowy. Organ zgromadził dowody z dokumentów, jak i przeprowadził dowody z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności skarżącego. Wskazał na zestawienia działań sporządzonych przez skarżącego. Na tej podstawie stwierdził, że wykonywane przez skarżącego czynności dotyczyły zarządzania projektami w ramach usług call center świadczonych przez T. na rzecz podmiotów: T., M., M1., P., P., D., D1., A. SA, C. Wykazał też, że do czynności wymienionych w uchwale z 31 grudnia 2019 r. należała też współpraca z klientami, jak również partnerami biznesowymi (dostawcami, podwykonawcami, partnerami JV, dostawcami technologii itp.). Dostrzegając, że R. Ltd nie miała innych klientów i partnerów biznesowych poza A., wywiódł że skarżący współpracował w ramach wykonywanych zadań z partnerami T. takimi jak: T., M., M1., P., P., D., D1., A. SA oraz C. Zeznania świadków organ przedstawił i ocenił w kontekście całego zebranego materiału dowodowego. Wskazał na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy i wyjaśnił ich znaczenie. Przekonująco wyjaśnił, dlaczego nie przyjął, że skarżący uczestniczył w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki. W ocenie sądu, nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, organ mógł dokonać samodzielnej kwalifikacji uzyskanego przez skarżącego przychodu od spółki maltańskiej jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Przez umowę zlecenia, w myśl art. 734 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny, przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Prawidłowa jest ocena organu, że skarżący w istocie działał w ramach takiej umowy. W sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że wykonane przez niego czynności stanowiły usługi zarządzania projektami w ramach podwykonawstwa usług call center świadczonych przez T., do wykonania których umocowała go spółka maltańska R., realizująca te usługi z ramienia podwykonawcy A.. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie budzi wątpliwości, że skarżący jako osoba fizyczną zleconą usługę wykonywał osobiście i że nie wykonywał jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwalifikacja świadczonych usług jako działalności prowadzonej osobiście jest zdaniem sądu w pełni zasadna. Zgodzić się należy z organem, że w polskim prawie zawarcie umowy zlecenia nie wymaga żadnej szczególnej formy. Nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że została ona zawarta, to, że przedmiot umowy wynika z uchwały spółki R.. Istotna jest treść i charakter istniejącego stosunku prawnego. Organ prawidłowo uznał, że należy mówić o umowie zlecenia. Uzyskany przychód nie mógł zostać zakwalifikowany do przychodu z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż – jak słusznie uznano – skarżący nie należał do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących spółki maltańskiej R. Limited. Sąd akceptuje wyjaśnienia organu co do tego, dlaczego nie potraktował stosunku, jaki łączył skarżącego ze spółką R., jako działalności gospodarczej (brak odpowiedzialności, brak ryzyka gospodarczego). Skarżący wskazuje, że powołanie go na podstawie uchwały spółki maltańskiej na stanowisko zarządzającego nie oznacza nawiązania stosunku zlecenia lub dzieła. Zaznacza, że stosunek korporacyjny uregulowany w maltańskiej ustawie o spółkach nie jest stosunkiem umownym, ma on podstawę w statucie i uchwale maltańskiej spółki. Działając w imieniu spółki maltańskiej skarżący ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, nie działał pod kierownictwem i w miejscu oraz czasie przez kogokolwiek wyznaczonym, a zwłaszcza ponosił ryzyko gospodarcze podejmowanych czynności, ponieważ od ich realizacji zależała wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. Otóż należy zauważyć, że realizując swoje zobowiązania umowne skarżący nie działał w imieniu własnym, lecz świadczył usługi zarządzania projektami w ramach podwykonawstwa usług call center świadczonych przez T., do wykonania których umocowała go spółka maltańska R., realizująca te usługi z ramienia podwykonawcy A.. Skarżący nie działał w imieniu własnym, lecz w imieniu spółki R.. Skoro realizował umowę spółki z innym podmiotem, to należy przyjąć, że odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług ponosić mogła jedynie spółka R.. Skarżący nie przedstawił też dowodów, że z tytułu wykonywanych zadań ponosił odpowiedzialność. Strona skarżąca zarzuca organowi, że w sposób nieuprawniony sam dokonał kwalifikacji świadczonych przez nią usług. Zdaniem strony organ niezasadnie przyjął istnienie umowy cywilnoprawnej pomiędzy skarżącym a spółką R. a jednocześnie nie wystąpił do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu sąd zauważa, że w myśl tej regulacji, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rację należy przyznać organowi, że sytuacja, o jakiej mowa w tym przepisie, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ zebrał w sprawie dowody, w tym z zeznań strony, ustalił zakres i charakter świadczonych przez skarżącego usług i dokonał, zdaniem sądu prawidłowego, zakwalifikowania istniejącego stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem – spółką R.. Zdaniem sądu, nie można mówić o naruszeniu art. 199a § 3 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. Art. 199a § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 2 o.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Ustalenie w sprawie, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie za wykonane na terytorium Polski usługi zarządzania projektami podlegało opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z umową o UPO z Maltą) zobowiązywało organ do zakwalifikowania tego wynagrodzenia do źródła przychodu na gruncie polskiego prawa podatkowego. W tym względzie organ oparł się na przedstawionych przez skarżącego dokumentach, jego zeznaniach, zeznaniach innych świadków. W swoim rozstrzygnięciu uwzględnił zapisy uchwał spółki maltańskiej, przeanalizował je i wyczerpująco odniósł się do nich w kontrolowanym rozstrzygnięciu. Słusznie podnosi DIAS, że w sprawie organy nie działały w oparciu o art. 199a § 1 i 2 o.p. Twierdzenie skarżącego, że faktycznie przepisy te były stosowane, nie znajduje zrozumienia ani akceptacji sądu. Organ dokonał kwalifikacji przychodów ze stosunku łączącego skarżącego ze spółką R. uznając, że należy je traktować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ podważył to, że skarżący otrzymał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę na Malcie. W tym celu nie było jednak potrzeby ustalania treści czynności prawnej. Na żadnym etapie postępowania organ nie twierdził również, że w sprawie wystąpiła sytuacja, w której pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej. Stwierdzenie niezasadności twierdzeń co do naruszenia art. 199a § 2 i 2 o.p. czyni zbędnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia w związku z tym art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 o.p. (zarzut nr 5 skargi). Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zarzucanych w skardze art. 201 § 1 pkt 2 o.p. albo art. 201 § 1b pkt 1-2 o.p. w zw. z art. 25 ust. 3-4 umowy o UPO przez ich niezastosowanie, mimo wystąpienia sporu co do interpretacji i stosowania art. 16 umowy o UPO. Skarżący oczekuje, aby organ podjął procedurę wzajemnego porozumiewania się, o której mowa w art. 25 ust. 3 UPO z Maltą i na ten czas zawiesił postępowanie w sprawie. Przywołany art. 25 ust. 3 umowy o UPO stanowi: Właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstawać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Mogą one również konsultować się wzajemnie w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej umowie. Sytuacja, o jakiej mowa w tym przepisie, nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy samodzielnie, w oparciu o komentarze do Modelowej Konwencji, przeprowadził prawidłową wykładnię zapisów umownych. W sprawie w żaden sposób nie można mówić o ryzyku podwójnego opodatkowania zważywszy, że skarżący sam wskazuje w swoich zeznaniach, że nie opodatkował na Malcie otrzymanego od spółki R. wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.