III FSK 1517/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w Ł.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1266/22 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 3 marca 2022 r. nr SKO.III/423/2839/286/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1266/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 3 marca 2022 r., nr SKO.III/423/2839/286/2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 4 kwietnia 2017 r. P. S.A. z siedzibą w L. (obecnie: w W.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., wykazując do opodatkowania budowle o wartości 7.064.095,50 zł wg stawki 2% oraz podatek należny w wysokości 117.735 zł. W dniu 10 sierpnia 2020 r. złożono korektę tej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W korekcie wskazano, że uprzednio błędnie zadeklarowano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości kolej linową [...], wyciąg narciarski WN-1 Sportowy, wyciąg narciarski WN-2 Sportowy, taśmę narciarską [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] – wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego [...]. Spółka doprecyzowała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także korekta, odnosi się wyłącznie do części technicznej infrastruktury narciarskiej. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie, jako obiekty budowlane, części budowlane kolei linowej [...] oraz wyciągów narciarskich WN-1 i WN-2. W związku z tym dokonała wydzielenia z wartości środków trwałych wartości odpowiadającej podporom i wartość tę wykazała jako właściwą podstawę opodatkowania, tj. wyłącznie wartość części budowlanych infrastruktury narciarskiej. W przypadku taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...] nie występują podpory. Wartość ich części budowlanych wykazano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z pominięciem tej części, w jakiej obiekty te stanowią urządzenia techniczne – w tym zakresie nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania. Wartość budowli przed korektą wynosiła 7.064.095,50 zł, po korekcie zaś - 294.164 zł. Decyzją z 22 czerwca 2021 r. Burmistrz Miasta S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uwzględniając art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: u.P.b.), organ stwierdził, że kolejka linowa mieści się w katalogu budowli jako budowla sportowa, a więc jest budowlą i przez to, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) jest przedmiotem podatku od nieruchomości. Kolejki linowe, podobnie jak wyciągi narciarskie, są budowlami sportowymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako jeden z rodzajów budowli (budowle sportowe). Większość budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składa się z konstrukcji budowlanej i części technicznej. Wskazuje na to analiza przykładowego katalogu budowli zawarta w art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawodawca posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej np. kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych. Robi to jednak w wyraźnie wskazanych przypadkach (części budowlane urządzeń technicznych i fundamenty pod maszyny i urządzenia). Regułą jest, że w art. 3 pkt 3 u.P.b. wskazana została cała budowla, a nie tylko część budowlana danego obiektu. Analiza brzmienia tego przepisu pozwala w ocenie organu twierdzić, że za budowlę uznaje się, poza wyjątkami w nim wskazanymi, nie tylko część budowlaną, ale także i część techniczną. Nie można zatem twierdzić, jakoby tylko część budowlana kolejki linowej stanowiła budowlę, albowiem w art. 3 pkt 3 u.P.b. wskazane zostały "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. Organ stanął na stanowisku, że pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, jakoby urządzenia techniczne nie stanowiły budowli w rozumieniu prawa budowlanego, po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 r. Gdyby urządzenia techniczne nie były budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, nie byłyby wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. Organ pierwszej instancji wskazał, że uwagi dotyczące opodatkowania kolei linowych i wyciągów narciarskich mają odpowiednie zastosowanie do taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego grawitacyjnego [...]. Taśma narciarska oraz tor saneczkowy nie są wprawdzie wprost wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, niemniej stanowią budowle sportowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W sprawie powołano biegłego - rzeczoznawcę budowlanego będącego biegłym sądowym z zakresu budownictwa, który stwierdził, że kolej linowa [...] stanowi obiekt budowlany wpisujący się w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako budowla sportowa wymieniona także w załączniku do ustawy - Prawo budowlane jako obiekt budowlany V kategorii; wyciągi narciarskie WN-1 i WN-2 stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jako budowle sportowe wymienione także w załączniku do ustawy jako obiekty budowlane V kategorii; podobnie taśma narciarska [...] i tor saneczkowy grawitacyjny [...] stanowią obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., stanowiąc obiekty wpisujące się w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako budowle sportowe wymienione w załączniku do ustawy jako obiekty budowlane V kategorii. W zakresie kolejki linowej wskazano, że pojęcie obejmuje zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych i urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem. Elementy, które tworzą kolejkę linową, można podzielić na fundamenty, podpory, wyposażenie (urządzenia techniczne), budynki służące do obsługi kolei (stacje górne, dolne, techniczne, napędowe, napinające). W skład wyposażenia (urządzeń technicznych) wchodzą następujące elementy: liny i połączenia linowe, napęd i hamulce; wyposażenie mechaniczne, tj. mechanizm przewijania liny, urządzenia stacyjne, urządzenia trasowe, pojazdy i elementy pojazdów w postaci wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące, mechanizmy zawieszenia pojazdów, mechanizm napędowy, urządzenia wprzęgłowe, wprzęgła stałe i rozłączne; urządzenia elektrotechniczne dotyczące sterowania, kontroli, bezpieczeństwa i sygnalizacji, łączności i nagłaśniające, odgromowe; sprzęt ratowniczy stały i przenośny. Organ zaznaczył, że jakkolwiek co do zasady opinia biegłego nie wiąże w sprawie, przygotowana w tej sprawie jest miarodajna do oceny charakteru spornych obiektów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biegły wyraźnie wskazał metodologię prowadzonych czynności i w ocenie organu opinia została sporządzona zgodnie z wiedzą i bardzo dużym doświadczeniem autora. Burmistrz uznał ją za rzetelną i przyjął, że pierwotnie zadeklarowana wartość budowli jest prawidłowa, a korekta oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty niezasadne. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej podzieliło zasadnicze argumenty Spółki i uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości, stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 111.852 zł, jednocześnie określając zobowiązanie w tym podatku za 2017 r. w wysokości 5.883 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zaznaczył, że w celu prawidłowości opodatkowania w pierwszej kolejności należy opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawarte jest odesłanie do dwóch pojęć prawa budowlanego, tj. obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Pojęcie "budowla" zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez prawo budowlane. Jest szersze, bowiem obejmuje pojęcia obiekt budowlany i urządzenie budowlane. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jest to definicja inna niż wcześniej obowiązująca, która przez obiekt budowlany nakazywała uznać budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium wskazało, że po nowelizacji ustawy – Prawo budowlane ustawodawca zrezygnował z uznania za część obiektu budowlanego urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy - urządzenia techniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (z wyjątkiem urządzeń wolnostojących). Celem nowelizacji nie była "kosmetyka" treści przepisu, a jego zmiana. Kolegium nie podzieliło przy tym argumentów z opinii biegłego i tej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, jakoby o kwalifikacji całości kompleksu kolejki linowej i wyciągów narciarskich jako budowli sportowej przesądzał fakt wymienienia jej w załączniku do ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw, aby przyjąć, że wskazana regulacja ma zadecydować o kwalifikacji budowlanej i podatkowej wszystkich elementów takiego obiektu kompleksowego jako obiektu budowlanego, w odniesieniu do definicji legalnej tego pojęcia po nowelizacji. Zdaniem Kolegium w kompleksie kolejki linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Biegły zaliczył je do instalacji rozumianych jako pojęcie szersze, obejmujące także urządzenia, jednakże Kolegium nie podzieliło zasadności takiego rozumienia tych pojęć w świetle brzmienia zmiany przepisów definiujących obiekt budowlany. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie - to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych. To zaś powoduje, że zasadne okazało się żądanie stwierdzenia nadpłaty w omawianym zakresie. W wyniku rozpoznania skargi Prokuratora Okręgowego w Bielsku-Białej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że pojęcie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie urządzenia budowlanego, w tym urządzeń instalacyjnych, zaś cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą, co oznacza brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym, także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej. W ocenie WSA, powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do poszczególnych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, jednak nie należy ich a priori przyjmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (od 28 czerwca 2015 r.). Priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w ustawie – Prawo budowlane. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania, bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do ustawy kategorii V obiektów budowlanych, takich obiektów sportu i rekreacji wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi – jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów – stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej. Prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów infrastruktury narciarskiej wymaga wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. Kwalifikacja ta nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro nie jest to ich cecha definicyjna, ani też nie może ograniczać się do prostego rozdzielenia ich części budowlanych (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) od tych części, które stanowią urządzenia techniczne (w tym zakresie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Kolegium, z zastrzeżeniem uwag wcześniej wskazanych, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, priorytetowo określa sporne obiekty w całości jako budowle, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji. Przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowalne, toteż zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. W ocenie WSA, w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 u.P.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje się na wyciągi narciarskie czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 u.P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość, jednak o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych. Dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych, może stanowić podstawę do wyłączenie części lub całości obiektu z opodatkowania. Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na: – pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do ustawy i art. 3 pkt 3 u.P.b., – uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie - pominięcie faktu, iż urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych); 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i uchylił jego moc obowiązująca, co zdaniem Spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie kolei linowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 O.p.), podczas gdy powinna zostać utrzymana w mocy, m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 O.p. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Okręgowy w Bielsku-Białej wniósł o jej oddalenie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy kolej linowa [...], wyciąg narciarski WN-1 Sportowy, wyciąg narciarski WN-2 Sportowy, taśmę narciarską [...] oraz tor saneczkowy grawitacyjny [...] – wszystkie położone na terenie ośrodka narciarskiego [...], stanowią łącznie budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. Co istotne, sprawa dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Problem prawny wiąże się zatem z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.: - budowle sportowe; - części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń i innych urządzeń [podkreślenia Sądu]). Jak już zaznaczono na wstępie, rozpatrywana sprawa podatkowa dotyczy roku 2017. W realiach prawnych istniejących natomiast do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem: 1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury; 2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami); 3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie wskazuje W. Kopaliński, wg którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów, podczas gdy technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia, por. też wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnięciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. Powtórzyć należy, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O zaliczeniu kolejki linowej czy wyciągu narciarskiego do kategorii "budowli sportowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., a tym samym jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z urządzeniami technicznymi, takimi jak m.in. stacji napędową, linami nośno-napędowymi czy taśmą rozbiegową (z wyłączeniem wszakże tych obiektów, które są identyfikowane jako budynek), przesądzało kumulatywne spełnienie następujących warunków: 1) obiekty i urządzenia kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) tworzą jedną techniczną całość, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego; 2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu). Podjęcie rozważań odnoszących się do identyfikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości spornych obiektów, w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., skład orzekający uznał w niniejszej sprawie o tyle za istotne, że pozwala to na określenie charakteru prawnopodatkowego tychże obiektów po tej dacie. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania – jako jednej budowli – tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu. W kategorii V załącznika do ustawy – Prawo budowlane wymienione zostały m.in. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe i in. W rozumieniu prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.P.b. każdy z tych obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego (por. też rozważania zawarte w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 48/22). Takim złożonym obiektem (kompleksem obiektów), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są kolejki linowe czy skocznie narciarskie. Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, co to jest kolejka linowa (wyciąg narciarski) w aspekcie prawnopodatkowym. Użyte przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 u.P.b. określenie "budowla sportowa" jest na tyle ogólne, że nie pozwala na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Z kolei do kategorii V załącznika, szeroko nazwanej "obiekty sportu i rekreacji", zaliczono przykładowo: "stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "obiekty sportu i rekreacji" nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 u.P.b. zwrotem "budowle sportowe". Trzeba tu podkreślić, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane jedynie wskazuje na pewne rodzaje wymienionych w nim obiektów budowlanych, przez które należy rozumieć zarówno budowle, jak i budynki oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.), a nie tylko budowle jak w art. 3 pkt 3 wymienionej ustawy. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane zawiera zestawienie kategorii tychże obiektów wraz ze współczynnikami kategorii i wielkości. Ponadto nie sposób pominąć celu, dla którego załącznik ten został wprowadzony do tego aktu. Określenie kategorii "k" obiektu budowlanego (jego nazwy i przeznaczenia) jest niezbędne na etapie zgłaszania projektu budowlanego i wystąpienia o pozwolenie na budowę. Kategoria "w" oznacza współczynnik wielkości obiektu. Według załącznika do ustawy – Prawo budowlane kategorii jest 30. Służą one w zasadzie właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej do ustalania sankcji za niezgodność kategorii z przeznaczeniem budynku lub za samowolę budowlaną. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 wypowiedział się wprawdzie, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w tej ustawie, załączniku do niej oraz innych aktach rangi ustawowej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko wówczas, gdy z załącznika do ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla, dopuszczalne jest jego objęcie zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to jeżeli jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji rodzi problemy z określeniem właściwej podstawy opodatkowania. Pojęcie kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) nie zostało zdefiniowane w ustawie – Prawo budowlane, ani tym bardziej w ustawie podatkowej. Podważając stanowisko organu co do określenia przedmiotu opodatkowania, przy braku definicji legalnej, sąd administracyjny nie może uchylić się od obowiązku zdefiniowania tego pojęcia, tzn. wykazania, z jaką sytuacją faktyczną lub prawną należy wiązać obowiązek daninowy. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot opodatkowania, jako jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, winien zostać sprecyzowany w akcie rangi ustawowej i to w sposób na tyle jasny, by adresat normy ustawowej mógł bez większych problemów zidentyfikować, co (tzn. jaki stan faktyczny lub prawny) jest objęty obowiązkiem daninowym i jak należy skonkretyzować podstawę opodatkowania. Oczywiście najbardziej pożądaną jest sytuacja, w której określona norma podatkowa jest tak zbudowana, że identycznie ją odczytują zarówno organ podatkowy, jak i podatnik. Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461). Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Op. cit., s 462). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia przy definiowaniu takich określeń jak "kolejka linowa" czy też "wyciąg narciarski". Kategorie te to niewątpliwie określenia specjalistyczne, które nie mają swojej ustawowej definicji (aczkolwiek jest ona sformułowana w akcie rangi podustawowej). Reguły języka potocznego również nie naprowadzają na ustalenie, co (również w kontekście systemowym) stanowić ma przedmiot opodatkowania. Co prawda art. 217 Konstytucji RP nie pozwala na wyznaczenie elementów konstrukcyjnych podatku, jak przedmiot opodatkowania, w akcie rangi podustawowej, to jednak uregulowania w takim akcie zawarte, w pewnych sytuacjach mogą stanowić wytyczną interpretacyjną, pozwalającą na ustalenie znaczenia wykładanych zwrotów specjalistycznych, zwłaszcza gdy rozwiązania przyjęte np. w rozporządzeniu wykonawczym właściwego ministra oparte zostały na właśnie takim języku specjalistycznym. W § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz.U. z 2004 r. nr 15, poz. 130) zdefiniowane zostało pojęcie takiego obiektu. Zgodnie z tym przepisem kolej linowa to zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy. W dalszej części rozporządzenie dzieli koleje linowe na: liniowo-terenowe, napowietrzne oraz wyciągi. Infrastrukturę kolei linowych tworzą budynki stacji, części budowlane urządzeń oraz ich fundament usytuowane wzdłuż trasy, niezbędne do montażu i funkcjonowania tychże kolei (§ 4 pkt 2 rozporządzenia). W § 5 wymieniono podsystemy kolei linowych, w skład których wchodzą m.in. liny i połączenia linowe, napęd i hamulce, stacje, urządzenia trasowe, pojazdy (do pojazdów zaliczono m.in. wagoniki, kabiny, krzesełka, urządzenia holujące). Skoro w rozporządzeniu posłużono się specjalistycznym językiem budowlanym, ilustrującym, jakie warunki spełniać winny koleje linowe (wyciągi narciarskie) i z czego składa się ta infrastruktura, musi to mieć wpływ na ustalenie językowego znaczenia tychże pojęć. Z powyższego wynika, że kolej linowa (wyciąg narciarski) nie stanowi jednorodnego obiektu budowlanego. Jest to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Z tych też względów kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy – Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 u.P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wobec niedookreśloności tego zwrotu ten fragment przepisu nie ma zastosowania. Posiłkując się natomiast wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi z wyroku TK o sygn. P 33/09, odnoszącymi się do katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., należy wnioskować, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich (w przedstawionym wyżej rozumieniu) budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przesądza o tym zwrot legislacyjny "części budowlane urządzeń technicznych [...] i innych urządzeń". Przez część budowlaną budowli Naczelny Sąd Administracyjny rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających. W każdym razie kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi na dokonaną tym wyrokiem ocenę, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało powiązane z wytknięciem właściwych regulacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym mogło być ustalenie, czy nie stanowią one (lub które z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. Oceny takiej nie dokonał ani organ pierwszej instancji, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do kwestii tej nie odniósł się również w wywodach skargi Prokurator. Z natury rzeczy trudno wobec tego wymagać od strony skarżącej, by odwoływała się do tego aspektu w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji, z formalnego punktu widzenia, sprawę należy uznać za zamkniętą, biorąc pod uwagę jej granice wyznaczone podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednakowoż za celowe odniesienie się do tego zagadnienia z uwagi na jego ważkość, choć pozostaje to bez wpływu na wynik tej sprawy. Dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b. W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budynkiem albo budowlą w rozumieniu podatkowym - zgodnie z jego przeznaczeniem (nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o powiązanie urządzenia technicznego z konkretnym budynkiem albo konkretną budowlą w rozumieniu podatkowym). W przedstawionym znaczeniu przez budowlę w rozumieniu podatkowym należy uważać budowlę wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach u.P.b., załączniku do tej ustawy albo innej ustawie zawierającej przepisy prawa budowlanego. Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach ustawy – Prawo budowlane niekoniecznie muszą być w ten sam sposób odczytywane (posiadając tożsamy zakres pojęciowy) na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie – Prawo budowlane wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17). Istotne znaczenie ma również wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenia "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dla ustalenia zakresu definicji tej wypowiedzi pomocne jest jej porównanie ze zwrotem legislacyjnym "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.P.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zauważyć można, że wskazany aspekt funkcjonalny, jaki wynika w świetle art. 3 pkt 9 u.P.b. z definicji urządzenia budowlanego, zbliża tę kategorię do całości użytkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., w brzmieniu sprzed 28 czerwca 2015 r., jakkolwiek pomija aspekt związku technicznego (całości technicznej, a w konsekwencji całości techniczno-użytkowej). O ile zatem związek techniczny oznaczał, co uprzednio wyjaśniono, ścisłą więź faktyczną poszczególnych elementów składających się na całość techniczno-użytkową odrębnego przedmiotu opodatkowania (jednej budowli), o tyle za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.P.b.), należy uznać urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.); 2) stanowiące odrębny przedmiot materialny; 3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Granice rozumienia zwrotu legislacyjnego "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie mogą być postrzegane zbyt szeroko, z tych samych względów, dla których wytyczono wcześniej zakres postrzegania pojęć "całość użytkowa" czy "techniczno-użytkowa". Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne: 1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury; 2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1; 3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1; 4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.); 5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych; 6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty, odnoszone do stanu prawnego ukształtowanego po 27 czerwca 2015 r., nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny spornego obiektu jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku. Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., koszty postępowania przysługują skarżącemu, jeżeli uchylony został wyrok oddalający skargę, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto zwrot kosztów postępowania musiałby zostać zasądzony od Prokuratora inicjującego postępowanie sądowoadministracyjne, który nie może zostać nimi obciążony (uchwała 7 sędziów NSA z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17). s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz