III FSK 2124/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 772/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7732 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 772/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: Kolegium) z 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Z przedstawionego przez WSA w Łodzi stanu sprawy wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016. Decyzją z 30 sierpnia 2017 r. Prezydent Miasta S. (dalej: Organ pierwszej instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 49.121,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., nie uznając danych zawartych w skorygowanej deklaracji w części odnoszącej się do węzła betoniarskiego, obiektów kontenerowych i zasieków na kruszywa. W wyniku rozpoznania odwołania, Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt l SA/Łd 190/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Kolegium, podzielając zarzut skargi dotyczący błędnej oceny dowodu z opinii biegłego. Następnie Kolegium decyzją z 24 września 2018 r., uchyliło decyzję Organu pierwszej instancji. W ponownie wydanej decyzji z 29 kwietnia 2019 r., Organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z 20 sierpnia 2019 r., utrzymało ją w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium zauważyło, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Z materiału dowodowego wynika, że węzeł betoniarski składa się z następujących zasadniczych elementów: maszyny betoniarskiej (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieków na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosów na cement, kontenera sterowniczego, kontenera grzewczego wody, kontenera na domieszki chemiczne, kompleksu recyklingu oraz terenu utwardzonego w obrębie urządzeń węzła. Jego konstrukcja nośna zbudowana jest ze stalowych elementów, a w jej skład wchodzą słupy, belki, okratowania, schody, podesty, balustrady, siatki zabezpieczające, konstrukcie do montażu instalacji i podajników, podest do obsługi napędu zgarniarki kruszywa. Głównym elementami konstrukcji nośnej węzła betoniarskiego jest platforma mieszarki. Dach posiadają jedynie niektóre z urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego, tj. kontener sterowniczy, kontener wody grzewczej oraz kontener na domieszki chemiczne. Obudowa ścian i zadaszenie wykonane jest nad maszyną betoniarską oraz kompresorownią. Węzeł betoniarski jako zespół urządzeń składa się z wielu elementów i części, które pełnią określone funkcje użytkowe w połączeniu z innymi elementami. Ponadto obiekt budowlany jakim jest węzeł betoniarski zbudowany został z elementów i posiada zamontowane instalacje oraz urządzenia, które powiązane są ze sobą technicznie i funkcjonalnie, tworzą razem całość techniczno-użytkową. Co prawda niektóre elementy teoretycznie mogłyby pełnić samodzielnie określone funkcje (np. silosy, zasieki, instalacje, pompy, zasobniki, zbiorniki), ale razem i w powiązaniu tworzą zespół urządzeń nieodzowny do funkcjonowania węzła betoniarskiego, bez których nie mógłby on funkcjonować w celu do tego przewidzianym (wybudowanym). Węzeł betoniarski funkcjonuje jako całość, a zatem takiego obiektu nie można dzielić na kolejne obiekty budowlane o czym świadczy proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. Brak prawidłowego działania którejkolwiek z części składowych nie pozwalałby na wykorzystywanie tego obiektu jako węzła betoniarskiego i nie byłaby możliwa produkcja betonu. Wobec tego obiekt budowlany, jakim jest budowla węzła betoniarskiego, spełnia swoje funkcje ze względu na techniczne i funkcjonalne powiązanie wszystkich elementów. Instalacje (w tym urządzenia) zapewniają bowiem możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu betonu. Zdaniem Kolegium w odniesieniu do kontenerów socjalno-biurowych bezspornie zostało ustalone, że obiekty te posiadają wszystkie cechy budynku (są trwałe związanie z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach). Powinny one zatem zostać zakwalifikowane do kategorii budynków. Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: • art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego; • zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu w postaci opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa i zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego; • zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji, która nie odnosi się do wszystkich podniesionych zarzutów; • art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. poz. 2432)". 2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku; • art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 - dalej: u.p.b.) poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Łodzi wskazał, że odkodowanie pojęcia "węzeł betoniarski" nie ma., wbrew twierdzeniom Spółki, istotnego znaczenia. Ważne jest bowiem ustalenie czy mamy do czynienia z budowlą, a jeśli tak - jakie elementy wchodzą w jej skład. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Nie można bowiem funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa. Podatnik mógłby bowiem celowo obudowywać poszczególne najdroższe elementy budowli, zabezpieczając im trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach – po to, aby zmniejszyć wartość budowli, a tym samym podstawę opodatkowania. Z tych względów Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu pierwszej instancji, zaakceptowaną w decyzji Kolegium, że skoro obiekt nazywany przez Spółkę "węzłem betoniarskim", czy "budynkiem mieszalnika", został wyposażony w urządzenia zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu i funkcjonalnie powiązany z pozostałymi obiektami i urządzeniami w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt budowlany wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli cechy te posiada. Sąd podzielił także ocenę organu, że chociaż niektóre elementy tzw. węzła betoniarskiego (w ujęciu jakim posługuje się biegły) teoretycznie mogłyby pełnić samodzielnie określone funkcje (np. silosy, zasieki, instalacje, pompy, zasobniki, zbiorniki), jednak razem i w powiązaniu tworzą one zespół urządzeń nieodzowny do produkcji betonu, bez których osiągnięcie tego celu gospodarczego nie byłoby możliwe. Wszystkie te elementy pozostają bowiem w związku techniczno-użytkowym. Wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. W odniesieniu do kontenerów socjalno-biurowych, Sąd pierwszej instancji przyjął, że obiekty te posiadają fundamenty (co wynika z projektu budowlanego) - ławy fundamentowe o konstrukcji z betonu B-20 ze zbrojeniem rozproszonym, a przez to są trwale związane z gruntem. Uznać je należy za budynek, gdyż dla ich przeniesienia w inne miejsce, koniecznym byłaby ich przebudowa. Przeniesienie zaś bez przebudowy prowadziłoby do uszkodzenia konstrukcji tego obiektu. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski dotyczące stanu faktycznego; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu Wyroku do wszystkich podniesionych przez Spółkę zarzutów, a konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 124 O.p.; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)"; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Decyzji, przy której został naruszony art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie; 2/ art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku; 3/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowane do kategorii budowli urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty; 3/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych stanowiących tymczasowe obiekty budowlane. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, problem prawny sprowadza się do właściwego przyporządkowania określonych obiektów Spółki do budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Wprawdzie w decyzjach organów podatkowych, jak również w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, analizie poddawane było wiele obiektów, ostateczny spór sprowadza się dwóch obiektów. Pierwszy z nich wskazywany jest jako tzw. "węzeł betoniarski" w skład którego zaliczono zasadnicze elementy: maszyna betoniarska (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieki na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosy na cement, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, kompleks recyklingu oraz teren utwardzony w obrębie urządzeń węzła. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA w Łodzi, cały "węzeł betoniarski" powinien podlegać opodatkowaniu, jako budowla z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W pierwszej jednak kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął uchwałę, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzysta argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale. W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie wymieniane są poszczególne obiekty, jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania, potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski") od której obliczony został podatek. Stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem opodatkowania, jest "węzeł betoniarski" jako całość. Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe, zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy za niedopuszczalne. Przy odkodowaniu występujących na gruncie prawa podatkowego pojęć, sięgnąć należy niekiedy do tożsamych pojęć występujących w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne, stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej m.in. w prawie cywilnym (np. uchwała NSA z dnia 13 marca 2017 r., sygn. akt II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dot. spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości", jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją jaką ma on wypełniać. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co jak powyżej wskazano niekiedy jest konieczne) uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki, pozwolą jedynie na zidentyfikowanie co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.), w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.). Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego". Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale NSA z 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Za niezasadne uznane zostały natomiast zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w zakresie w jakim Spółka kwestionowała zakwalifikowanie kontenerów socjalno-biurowych do kategorii budynków, co stanowiło drugą sporną kwestię w niniejszej sprawie. Dla dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych kontenerów, pomocna jest argumentacja zaprezentowana w przywoływanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Wskazano w niej, że za budynek może być jedynie uznany obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: (1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.; (2) jest trwale związany z gruntem; (3) jest wydzielony z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych oraz (4) posiada fundamenty i dach. Spornym w sprawie było jedynie spełnienie przesłanki "trwałego związania z gruntem". W uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały stwierdzono, że wyjaśnieniu tego pojęcia służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Oznacza to zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że fundamenty zagłębione są w gruncie. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej, skupiła się przede wszystkim na wykazywaniu, że biegły nie stwierdził jednoznacznie, w jaki sposób kontenery socjalno-biurowe powiązane są z fundamentem. Nie jest to jednak w rozpatrywanej sprawie kwestia, która powinna mieć przesądzające znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania kontenerów do kategorii budynków. Istotnym jest, czy istnieje możliwość "prostego" odłączenia części kontenerowej od fundamentów i przeniesienia ich w inne miejsce, czy też odłączenie takie wiąże się z możliwością uszkodzenia ich konstrukcji i tym samym konieczne jest dokonanie przebudowy. Jeżeli bowiem obiekt wykonany jest z elementów typu kontenerowego, nie można wykluczyć, że po dokonaniu jego rozbiórki, poszczególne elementy mogą zostać wykorzystane do wybudowania nowego obiektu. Wiąże się to jednak z dokonaniem najpierw prac rozbiórkowych, które doprowadzą do utraty cech dotychczasowego budynku, zaś następnie do wybudowania nowego obiektu, który cechę taką może uzyskać. Nie polega to jednak na "przeniesieniu" kontenerów na nowe miejsce, lecz na rozbiórce dotychczasowego obiektu i wybudowaniu nowego. Nie będzie to już jednak ten sam obiekt, lecz co najwyżej taki sam, gdyż do jego budowy wykorzystany zostanie materiał z poprzedniego obiektu. Aby jednak stwierdzić taką okoliczność, wymagane są wiadomości specjalne. Z tego też powodu w toku postępowania podatkowego dopuszczony został dowód z opinii biegłego. Ze sporządzonej przez biegłego opinii wynika, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że "Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem poprzez fundamenty masywne nie pozwala na przeniesienie go jako całości w inne miejsce. Aby przenieść obiekt w inne miejsce konieczna jest jego przebudowa". Spółka w złożonej skardze kasacyjnej, poza stwierdzeniami, że istnieje możliwość przeniesienia przedmiotowych kontenerów w inne miejsce bez uszkodzenia ich konstrukcji, nawet nie usiłowała przedstawić jakichkolwiek argumentów, podważających stanowisko biegłego, iż do przeniesienia kontenerów konieczna jest ich przebudowa. Nie została zatem przedstawiona jakakolwiek argumentacja z której by wynikało, że wystarczy "proste" odłączenie kontenerów jako całości, bez uszkodzenia ich konstrukcji i następnie przetransportowanie ich w inne miejsce. Nie wskazano również na konkretne błędy w argumentacji biegłego zawarte w sporządzonej opinii. Naczelny Sąd Administracyjny na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, związany jest jej granicami i bez przedstawienia konkretnej argumentacji wskazującej na błędy w rozumowaniu biegłego, nie może jej formułować za wnoszącego skargę kasacyjną. Tymczasem Spółka nie wykazała, aby końcowy wniosek biegłego dotyczący braku możliwości przeniesienia kontenerów bez uszkodzenia ich konstrukcji, nie znajdował odzwierciedlenia w przeprowadzonej przez biegłego analizie konstrukcji obiektów typu kontenerowego. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że w sprawie wydany został prawomocny wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie I SA/Łd 190/18, Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Brak postawienia takiego zarzutu oznacza, że Spółka nie zakwestionowała skutecznie, iż organy podatkowe nie wykonały zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. Nie pozwala to także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na prowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem w szczególności jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest jednak uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wniosku są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego klarownych i logicznych rozważań, popartych jego fachową wiedzą. Wbrew stanowisku Spółki, biegły w rozpatrywanej sprawie nie dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz dokonał zbadania pod względem konstrukcji budowalnych konkretnych obiektów i przedstawił ich cechy charakterystyczne. Samo zaś powołanie w opinii, jako podstawy prawnej u.p.b., nie świadczy o wydaniu opinii co do stosowania prawa. Sporządzając opinię, biegły jest zobowiązany do powołania między innymi jej podstawy prawnej, czyli w oparciu o jakie normy (techniczne, prawne, zawodowe) dokonuje ustaleń. Opinia powinna koncentrować się na konkretnych zagadnieniach, które są istotne dla jej sporządzenia i jednocześnie będą pomocne organowi podatkowemu w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "(...) odwołanie się przez biegłego do przepisów prawa budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż organu w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji poddały opinię ocenie w trybie art. 191 O.p. Odniosły się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie". Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Spółki jest niezasadne. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest konieczne wyczerpujące odniesienie się do wszystkich powołanych w skardze zarzutów. Wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Biorąc pod uwagę, iż część zarzutów uznana została za zasadną i jednocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając decyzję Kolegium za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu w kontekście opodatkowania "węzła betoniarskiego". O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Bogusław Dauter