II FSK 174/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/21 w sprawie ze skargi D. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., III SA/Wa 1149/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczył prawidłowej wykładni i oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) w kontekście kosztów nabycia przez Skarżącą usług HR. Sąd uwzględnił skargę, gdyż organ interpretacyjny w interpretacji: - nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi HR opisane we wniosku stanowią "usługi doradcze", a tylko ogólnie podniósł, że "usługi HR opierają się na tych samych elementach, co usługi doradcze" ze względu na to, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, - organ nie przedstawił swojego procesu rozumowania (wykładni), tylko od razu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, - organ nie odniósł się wyczerpująco do stanowiska Skarżącej, gdyż w ogóle nie ustosunkował się do odwołania do Wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w których jako niewchodzące w zakres art. 15e u.p.d.o.p. wprost wskazane zostały "usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu", a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU - "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane w sekcji N. w dziale 78 PKWiU 2015. Według sądu takie uzasadnienie interpretacji narusza art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn zm., dalej: O.p.) bowiem nie wyjaśnia, na czym polega błąd Skarżącej i co uzasadnia inne stanowisko organu. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019.2325 – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez sąd skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania (w tym zasady wymienione w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) z tego powodu, iż organ: - przeprowadził niepełną i bardzo pobieżną analizę usług HR, - nie uzasadnił w ogóle wniosków ani oceny, jakie wyprowadził na podstawie powołanych w interpretacji ogólnych definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., - nie odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, - nie wyjaśnił, w jaki konkretnie sposób usługi - wymienione we wniosku jako usługi HR - stanowią usługi doradcze, - nie przedstawił własnej analizy oceny poszczególnych usług wymienionych jako usługi HR, w szczególności organ nie dokonał w ogóle analizy, czy usługi wymienione przez Skarżącą jako usługi HR, są usługami związanymi z zatrudnieniem, czy usługami z zakresu obsługi płacowo-kadrowej, - przez co nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a ponadto - organ bezpodstawnie wykorzystał wskazany przez Skarżącą symbol PKWiU dla nabywanych usług HR i oparł na nim rozstrzygnięcie. Zdaniem organu interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w ustawie - Ordynacja podatkowa, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób uznać kontroli sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga Skarżącej na interpretacje indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji uchybienia, jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1658/23, publ. CBOSA). Sporne zagadnienie materialnoprawne – sprowadzające się do pytania: czy wydatki ponoszone na nabycie usług HR (zarządzanie zasobami ludzkimi) mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 136/22, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że: “Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Oznacza to, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przykładowo w wyrokach NSA: z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/19. Zgodnie z przedstawionym w nich stanowiskiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Mając na względzie ww. wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uznać należy, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Uwzględniając całokształt dotychczasowych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że lektura wydanej interpretacji utwierdza w przekonaniu o słuszności stawianych jej przez WSA zastrzeżeń. Argumenty skargi kasacyjnej nie są wystarczające dla zmiany tego zapatrywania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszym rzędzie przytoczył treść przepisów prawa. W następnej kolejności - przywołał stanowisko strony, podał słownikowe znaczenia poszczególnych pojęć użytych w ww. przepisie by w końcu stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do Usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak postawioną tezę uzasadnił: stwierdzeniem, że odnosząc się do opisu nabywanych przez stronę Usług Finansowych, stanowią one usługi doradztwa wprost wymienione jako podlegające ograniczeniu z ww. przepisu; podkreśleniem, że wymienione przez stronę usługi w ramach Usług Finansowych opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, co usługi doradcze, że podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, oraz że odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług doradczych i usług "pomocy" czy "wsparcia", w sposobie postrzegania na gruncie ww. przepisów u.p.d.o.p.; odwołaniem się do Komunikatu opublikowanego na stronach Ministerstwa Finansów i wskazaniem, że działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka jest działalnością niejednorodną, czynności "doradcze" mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Według DKIS, taka sytuacja występuje m.in. w przypadku Usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi, które to usługi dotyczą szerokiej sfery działalności przedsiębiorstwa - zarządzania zasobami ludzkimi. Stanowisko organu, choć bez wątpienia samo w sobie dość obszerne nie stanowi jednakże kompleksowej analizy przepisów poddanych interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA uznał, że na gruncie niniejszej sprawy DKIS nie uczynił zadość obowiązkowi wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Przede wszystkim podzielić należy zastrzeżenie, że z wydanej interpretacji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ wywnioskował, że konkretnie opisane usługi mają charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że punkt widzenia Spółki jest nieprawidłowy. Organ nie odniósł się w wyczerpujący sposób do jej stanowiska. Swoje natomiast oparł zasadniczo na wywiedzeniu, że omawiane usługi polegają na podzieleniu się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na kompetencjach i doświadczeniu i z tego względu należy uznać je za usługi doradcze. Tymczasem, trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że niewątpliwie świadczenie Usług HR wiąże się z podzieleniem się przez usługodawcę z usługobiorcą jakąś wiedzą opierającą się np. na ewentualnej wiedzy i doświadczeniu, niemniej, czy są jakiegokolwiek rodzaju usługi, które nie wiążą się z podzieleniem się jakąś wiedzą przez usługodawcę z usługobiorcą. Trudno nie przyznać racji Sądowi, że do istoty wszelkich usług należy to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. W istocie, przyjęcie za właściwy toku rozumowania organu prowadziłoby do uznania, że wszelkiego rodzaju usługi mogą być uznane za stanowiące usługi doradztwa. Tymczasem, z brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca w tej normie założył istnienie dwóch grup usług i świadczeń, to jest usług i świadczeń, o których mowa w tym przepisie oraz usług i świadczeń innego rodzaju, które nie zostały wskazane w tym przepisie. Pozostałe usługi i świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., również mogą być postrzegane jako polegające na podzieleniu się. z usługobiorcą jakąś wiedzą. Dlatego słusznie WSA wywiódł, że organ powinien był nie tylko zakreślić cechy usług doradczych jako takich, ale również wskazać ich cechy pozwalające na odróżnienie ich od innych usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie wyłożyć, dlaczego w jego ocenie należy uznać, że opisane we wniosku Usługi HR posiadają cechy usług doradczych lub stanowią świadczenia do nich podobne. Tymczasem rzeczą organu interpretacyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji wnioskodawcy. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie sposób dopatrzyć się w zaskarżonej interpretacji. Czynnikiem, który ma istotne znaczenie przy ocenie argumentacji organu jest również i to, że ustawodawca nie wymienił Usług HR w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd nie może też z pola widzenia umykać fakt, że dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej. 5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.