III FSK 1426/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 344/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 2 marca 2023 r. nr KO.4117.3.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 344/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej również: SKO lub Kolegium) z 2 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 28 stycznia 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w wysokości 459.419 zł, a 15 lutego 2017 r. - korektę deklaracji na podatek od nieruchomości w wysokości 579.289 zł. Postanowieniem z 17 lutego 2017 r. Wójt Gminy K. (dalej również: Organ I instancji lub Wójt) wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Decyzją z 15 marca 2017 r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku za badany rok w kwocie 579.289 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna. Spółka uiściła powyższy podatek wraz z odsetkami kwocie 15.595 zł i opłatą prolongacyjną w wysokości 3.569,62 zł. W dniu 20 listopada 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z 15 marca 2017 r. Decyzją z 22 czerwca 2021 r. SKO stwierdziło nieważność decyzji z 15 marca 2017 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. W dniu 15 lipca 2021 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie 139.034.62 (w trakcie trwania postępowania wymiarowego). Decyzją z 18 listopada 2021 r. Wójt umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO z 21 lutego 2022 r., a wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 292/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki od powyższej decyzji SKO (skargę kasacyjną od tego wyroku zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygn. akt III FSK 816/23). Po rozpoznaniu wniosku Spółki o zwrot nadpłaty z 15 lipca 2021 r., decyzją z 25 listopada 2021 r. Wójt odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 139.035 zł, zaś decyzją z 30 marca 2022 r. SKO uchyliło powyższą decyzję i umorzyło postępowanie, wskazując, że postępowanie o nadpłatę nie mogło się toczyć w trakcie trwania postępowania wymiarowego. Wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 296/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki od powyższej decyzji SKO. Wyrok jest prawomocny. W dniu 13 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła drugi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie 139.034.62 zł. Zasadność ponownego wystąpienia z wnioskiem Spółka wywiodła z wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Wójta z 15 marca 2017 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Powyższy wniosek o zwrot nadpłaty został "ponowiony" przez Spółkę 3 maja 2022 r. Wydane w rozpoznaniu wniosku oraz jego "ponowienia" dwie decyzje Wójta z 27 kwietnia 2022 r. – o odmowie zwrotu nadpłaty i z 16 maja 2022 r. w sprawie żądania zwrotu nadpłaty, zostały uchylone dwiema decyzjami SKO z 5 lipca 2022 r. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki z 13 kwietnia 2022 r. o zwrot nadpłaty, decyzją z 25 listopada 2022 r. Wójt odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie organu, Spółce nie przysługiwał zwrot w wysokości 579.289 zł, bowiem wpłacony podatek wynika ze złożonej korekty deklaracji, a nie z decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Dodatkowo organ wskazał, że nie może pomijać kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany rok. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie, organ odwoławczy wskazał, że korekta deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2015 r. z 15 lutego 2017 r. była prawnie skuteczna. Kolegium podkreśliło, że oryginał pełnomocnictwa dla I. T. znajduje się w aktach o sygn. KO.4117.4.2023, przekazanych do Sądu wraz ze skargą na decyzję SKO z 2 marca 2023 r., KO.4117.4.2023, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że pominął ustalenia organu pierwszej instancji co do próby potwierdzenia na etapie postępowania o zwrot nadpłaty podatku za 2015 r., czy l. T. był umocowany do złożenia w imieniu Spółki korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., gdyż z oczywistych względów osoba ta, jako członek zarządu Spółki, nie był zainteresowany potwierdzeniem takiego umocowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie było również konieczne udzielanie odrębnych pełnomocnictw dla podpisywania każdego rodzaju deklaracji. Wystarczające było udzielenie jednego pełnomocnictwa dla wszystkich deklaracji danego podmiotu. Ponadto, deklaracje na podatek od nieruchomości za 2015 r. i 2016 r. zostały złożone na urzędowych formularzach i podpisane przez l. T., który działał w imieniu i na rzecz Spółki na mocy pełnomocnictwa z 20 stycznia 2016 r. udzielonego przez prezesa zarządu – G. S., zgodnie z zasadami reprezentacji wynikającymi z KRS na dzień udzielenia pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone l. T. do podpisywania deklaracji na podatek od nieruchomości zawiera w ocenie Kolegium wszystkie kluczowe i ważne elementy, które zostały określone we wzorze UPL-IP w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia pełnomocnictwa. Ponadto organ zastrzegł, że pełnomocnictwo oceniane jest na dzień jego złożenia, a zatem uchwała 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, nie ma w sprawie zastosowania. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył, że twierdzenie Spółki, jakoby sporny dokument był jedynie propozycją korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2015 r., a nie rzeczywistą korektą, nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Przepisy nie przewidują bowiem składania dokumentu będącego, jak to nazwała Spółka, "propozycją korekty deklaracji podatkowej". Wójt nie miał również potrzeby wydawania 15 marca 2017 r. decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., skoro ta w deklaracji korygującej wykazała podatek w kwocie identycznej do kwoty wynikającej następnie z tej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że I. T. był upoważniony do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015. Składając korektę deklaracji, legitymował się pełnomocnictwem z 20 stycznia 2016 r. i poza sporem jest, że w chwili udzielania tego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki, a więc także do udzielania pełnomocnictw, uprawniony był każdy członek zarządu samodzielnie. Z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wynika, że I. T. został upoważniony do reprezentowania Spółki przed urzędami właściwymi w sprawach podatków lokalnych, w szczególności do reprezentacji w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, do podpisywania deklaracji na ten podatek. Zakres pełnomocnictwa obejmował m.in. składanie korekt deklaracji. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu, że pełnomocnictwo udzielone I. T. zostało prawidłowo przedstawione Wójtowi razem z korektą deklaracji podatkowej za lata 2015 i 2016. Ostatecznie stwierdzono, że Spółka skutecznie skorygowała deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r., a I. T. był umocowany do podpisania i złożenia spornej deklaracji. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: a) art. 269 § 1, art. 15 § 1 pkt 2, art. 187 § 2, art. 106 § 4 p.p.s.a. w zw. z uchwałami składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 oraz z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, czytanych w zw. z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 138e § 1 i § 3, art. 80a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 2, art. 7, art. 178 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie przez WSA wbrew ww. uchwałom NSA i zawartemu tam uzasadnieniu prawnemu własnego wywodu zwieńczonego autorską wykładnią art. 138e O.p., rozbieżną z wykładnią zaprezentowaną w ww. uchwałach NSA i zawartym tam uzasadnieniem prawnym. Sąd zaakceptował w wyroku, że Organ I instancji w sytuacji otrzymania dokumentów składanych w czterech różnych sprawach podatkowych, odnoszących się do dwóch różnych lat podatkowych za lata odpowiednio 2015 i 2016, przy czym Spółka przedstawiła tylko jedną kserokopię pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przez osobę składającą ww. dokumenty w zakresie jednej sprawy podatkowej (inna niż przedmiotowa sprawa), miał pełną dowolność uznania, do akt której sprawy kserokopię pełnomocnictwa dołącza, a także miał pełną dowolność polegania na kserokopii pełnomocnictwa przedłożonej do akt innej sprawy podatkowej za inny rok podatkowy (innej sprawy niż przedmiotowa sprawa), podczas gdy z ww. uchwał składów 7 sędziów NSA i zawartego tam uzasadnienia prawnego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe nie mają ww. swobody i nie posiadają uprawnień do samodzielnego włączania do akt danej sprawy podatkowej kserokopii pełnomocnictw niezłożonych do akt owej konkretnej sprawy (tylko w całkiem innej sprawie podatkowej za inny rok podatkowy), albowiem w świetle ww. uchwał "skutek procesowy [złożenia pełnomocnictwa - przyp. Spółki] następuje dopiero po jego [pełnomocnictwa - przyp. Spółki] złożeniu do akt konkretnej sprawy". Wobec powyższego Sąd, wydając wyrok, naruszył przepisy postępowania wiążące sądy administracyjne wykładnią zaprezentowaną w uchwałach NSA i ich uzasadnieniu prawnym, od którego to związania sądy te mogą odstąpić dopiero po przekazaniu spornego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez właściwy skład NSA w trybie uchwały na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., do czego w niniejszej sprawie nie doszło, w efekcie czego wyrok wydany został z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (w wyniku owego uchybienia została bowiem zastosowana w wyroku wadliwa wykładnia art. 138e w zw. z art. 80a § 4 O.p. - zob. zarzut 2 a); b) art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i § 3, § 4, art. 138a § 4, czytanych w zw. z art. 80a § 4, § 5, § 2 jak i w zw. z art. 81 § 1, § 2, art. 21 § 2, § 3, art. 80 § 1, § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez wadliwą ocenę merytoryczną i oparcie się w toku wyjaśniania zaistnienia nadpłaty Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, w tym na dokumencie z 15 lutego 2017 r. będącego jedynie propozycją korekty i potraktowaniu go jako skutecznej i wiążącej korekty w stosunku do deklaracji, pomimo że propozycja korekty stanowiła dokument podpisany jedynie przez l. T. działającego bez należytego umocowania do samodzielnego reprezentowania Spółki w sprawach podatkowych, czego dowodzi brak w aktach przedmiotowej sprawy oryginału pełnomocnictwa upoważniającego ww. do samodzielnego podpisywania i składania deklaracji podatkowych na podatek za sporny rok. Z tego względu wyrok jest wadliwy w zakresie, w którym Sąd w ślad za organami uznaje, że nadpłata podatku od nieruchomości za 2015 r. nie zaistniała z uwagi na złożenie przez Spółkę 15 lutego 2017 r. rzekomo prawnie skutecznej korekty deklaracji pod postacią propozycji korekty. Skuteczność propozycji korekty jako rzeczywistej korekty deklaracji Sąd błędnie wywodzi ze złożonego do akt innej sprawy podatkowej za inny rok podatkowy, tj. sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., pełnomocnictwa udzielonego l. T. do samodzielnego reprezentowania Spółki w sprawach dot. podatku za rok 2016 przez jednego z dwóch członków zarządu w osobie G. S., pomijając przy tym okoliczność, że (i) zgodnie z art. 138e § 1 i 3 w zw. z art. 80a § 4, § 5 O.p. dla swojej skuteczności pełnomocnictwo szczególne do podpisywania i składania deklaracji podatkowych musi być udzielone na piśmie albo w formie dokumentu elektronicznego z zachowaniem wymogów formalnych dla takiego rodzaju pełnomocnictwa oraz (ii) w przypadku udzielenia go w formie pisemnej, dla jego skuteczności konieczne jest złożenie pełnomocnictwa w oryginale lub złożenie jego notarialnie poświadczonego odpisu do akt każdej pojedynczej sprawy podatkowej. Sąd ww. okoliczności w wyroku pomija i nie stwierdza naruszenia przez organy wskazanych powyżej przepisów w drodze dokonywania ustaleń co do istnienia oraz wysokości nadpłaty podatku od nieruchomości opłaconego przez Spółkę za 2015 r. w oparciu o ww. dokument, którego brak mocy prawnej został dowiedziony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, co tym samym determinuje wadliwość wyroku, akceptującego niezasadnie przypisaną skuteczność prawną pełnomocnictwu do podpisywania deklaracji złożonemu w kserokopii, a także do akt innej, odrębnej sprawy podatkowej, w tym za inny rok podatkowy (za rok 2016 zamiast rok 2015). W ten sposób Sąd niezasadnie zaakceptował działanie organów, które stoi także w sprzeczności z tezą urzędową i uzasadnieniem prawnym uchwały składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22, oraz z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23. c) art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 2a O.p. poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa i brak wystarczającej kontroli decyzji Organu, w szczególności poprzez pomijanie w całości bez jakiegokolwiek odniesienia się przez WSA do części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawionych w skardze na decyzję zarzutów nr 2 i 3 odnoszących się odpowiednio do: (i) naruszenia art. 120-122 w zw. z art. 180- 181 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r. (Dz.U.UE. C. z 2007 r. Nr 303, dalej: Karta Praw Podstawowych) oraz w zw. z art. 4, art. 8-9 oraz art. 11 Rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 6 września 2001 r. w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE. C. z 2011 r. Nr 285, dalej: Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej), poprzez wielokrotnie wadliwe ustalenia w materii stanu faktycznego bieżącej sprawy, które przyczyniły się do wydania decyzji (a obecnie wyroku) w wadliwym kształcie oraz do (ii) naruszenia art. 72 § 1-2, art. 80 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z zw. z art. 15 § 1-2, art. 17 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niezasadne wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku za 2015 r., podczas gdy zważywszy na istnienie w obrocie prawomocnej i ostatecznej decyzji SKO z 22 czerwca 2021 r., sygn. K0.4117.240.2020 (dalej: decyzja nieważnościowa), stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej, wymagającej wydania przez Organ nowej decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości niższej aniżeli w unieważnionej decyzji wymiarowej (co do zasady zatem w wysokości zbieżnej z wysokością wykazaną w deklaracji) i brak istnienia w obrocie prawomocnej i ostatecznej nowej decyzji wymiarowej określającej owo zobowiązanie, uznać należy, że Organ, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, powinien orzec o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem stwierdzenia przezeń nadpłaty Spółki w podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej we wniosku i dokonania jej zwrotu, w których to zarzutach Spółka wskazała, że Organ, nie orzekając o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem zakończenia postępowania wydaniem decyzji określającej prawidłową (niższą) wysokość zobowiązania podatkowego, dopuścił się naruszenia wskazanych w ww. zarzutach nr 2 i 3 skargi przepisów, do którego to zagadnienia Sąd w ogóle nie odniósł się w wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem dokładne zbadanie ww. zarzutów i ich potencjalne uwzględnienie mogło zaważyć na kształcie sentencji wyroku. 2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 72 § 1-2, art. 21 § 2, § 3, art. 80 § 1, § 3, art. 5, art. 6 O.p., a także art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 2a oraz w zw. z zw. z art. 15 § 1-2, art. 17 i art. 197 § 1 O.p. poprzez wydanie wyroku aprobującego niezasadną odmowę zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. i pomijanie w argumentacji Sądu faktu braku złożenia przez Spółkę 15 lutego 2017 r. prawnie skutecznej korekty DN-1 za rok 2015, a także pomijanie w argumentacji Sądu istnienia w obrocie prawomocnej i ostatecznej decyzji Organu z 22 czerwca 2021 r., sygn. K0.4117.240.2020, stwierdzającej nieważność pierwotnej decyzji określającej z 15 marca 2017 r., sygn. Fn.3120.71.10.2017, (dalej: unieważniona decyzja wymiarowa), wymagającej wydania przez Organ nowej decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości niższej aniżeli w unieważnionej decyzji wymiarowej (co do zasady zatem w wysokości zbieżnej z wysokością wykazaną w deklaracji) i brak istnienia w obrocie prawomocnej i ostatecznej nowej decyzji wymiarowej określającej owo zobowiązanie (za nieistotny uznać należy fakt wydania przez Organ nieprawomocnej i nieostatecznej, a przy tym wadliwej, co jest przedmiotem osobnego postępowania, decyzji umarzającej rozważane postępowanie wymiarowe), uznać należało, że organ odwoławczy, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, powinien orzec o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej we wniosku i dokonania jej zwrotu. Każdy inny kształt orzeczenia Organu wskazywał bowiem na jego wadliwość z uwagi na okoliczność, że kwota podatku za 2015 r. opłaconego przez Spółkę w wykonaniu unieważnionej decyzji wymiarowej określona została od budowli Spółki położonych na obszarze dwóch różnych gmin, zatem z naruszeniem przepisów art. 15 § 1-2 i art. 17 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. (co przyznał Organ pierwszej instancji w piśmie do Organu odwoławczego z 29 stycznia 2021 r., sygn. FN.3120.10071.2.2021), a co za tym idzie część tej kwoty przewyższająca wartość tych części rozważanych budowli, które znajdują się na obszarze jego właściwości miejscowej, powinna zostać uznana za nadpłatę i zwrócona na rzecz Spółki, na co Sąd powinien zwrócić uwagę w wyroku, uchylając decyzję i nakazując skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania merytorycznego. b) art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8, art. 178 oraz art. 190 ust. 1 i 3-4 Konstytucji RP, jak również art. 72 § 1-2, art. 80 § 1, § 3, art. 5, art. 6 O.p., a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w formie akceptacji przez WSA odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. przez organy, pomimo że zobowiązanie podatkowe, o stwierdzenie w stosunku do którego nadpłaty Spółka wnioskowała, powstało w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyznaczający zakres przedmiotowy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, który to przepis został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Ponieważ zatem zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. powstało w oparciu o niekonstytucyjne unormowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można uznać, że zapłata przez Spółkę rzeczonego zobowiązania podatkowego była należna - skoro zaś była ona nienależna, to organy powinny orzec o stwierdzeniu nadpłaty ww. zobowiązania podatkowego. Z uwagi na brak stosownych decyzji w ww. zakresie, Sąd, wydając wyrok, powinien orzec o ich uchyleniu, nie zaś pozostawić je w obrocie prawnym, w szczególności z uwagi na okoliczność, że w momencie wydawania wyroku z 11 lipca 2023 r. Sądowi znany był z urzędu wyrok TK z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 30 października 2024 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej, wskazując m.in. na sprzeczność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji art. 138e § 3-4 w zw. z art. 80a § 4 O.p. z wykładnią zaprezentowaną w uchwałach składu 7 sędziów NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 oraz z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Mimo sformułowania w podstawach skargi kasacyjnej wielu zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., kluczowe znaczenie dla rozsądzenia sporu ma ustalenie istnienia w dacie złożenia przez Spółkę wniosku prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje bowiem potrzebę odniesienia się do innych zagadnień problemowych podniesionych w środku zaskarżenia. Istotne znaczenie dla rozwiązania zarysowanego wyżej problemu mają okoliczności stanu faktycznego, które przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Dnia 28 stycznia 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za ten rok w wysokości 459.419 zł. Następnie 15 lutego 2017 r. złożono korektę deklaracji (wg Skarżącej był to projekt korekty) wykazującą podatek w kwocie 579.289 zł. W dniu 17 lutego 2017 r. Wójt Gminy Krzyżanów wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 15 marca 2017 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 579.289 zł, tj. w tej samej wysokości, co wynikająca ze złożonej wcześniej korekty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 20 listopada 2020 r., decyzją z 22 czerwca 2021 r. stwierdziło nieważność ww. decyzji pierwszoinstancyjnej z 15 marca 2017 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. W dniu 15 lipca 2021 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. (w trakcie postępowania wymiarowego, które Organ pierwszej instancji umorzył decyzją z 18 listopada 2021 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia). Kolegium decyzją z 21 lutego 2022 r. utrzymało ww. rozstrzygnięcie w mocy, a wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 292/22, WSA w Łodzi oddalił skargę Spółki. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 816/23. Po rozpoznaniu wniosku o zwrot nadpłaty z 15 lipca 2021 r. Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Z kolei SKO, decyzją z 30 marca 2022 r. uchyliło rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyło postępowanie, wskazując, że postępowanie o nadpłatę nie mogło się toczyć w trakcie trwania postępowania wymiarowego. Prawomocnym wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 296/22, WSA w Łodzi oddalił skargę od tej decyzji. W dniu 13 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła drugi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., ponowiony kolejnym wnioskiem z 3 maja 2022 r. Negatywne dla podatnika decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone przez SKO decyzjami z 5 lipca 2022 r. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Organ pierwszej instancji decyzją z 25 listopada 2022 r., wydaną na podstawie art. 77 § 4 O.p., odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty, uznając skuteczność korekty deklaracji z 15 lutego 2017 r. Decyzją z 2 marca 2023 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Na tym etapie postępowania, kontrolą instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego jest objęty wyrok WSA w Łodzi z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 344/23, jaki zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi wywiedzionej właśnie od decyzji SKO z 2 marca 2023 r. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o skuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2015 r. Zgodzić należy się z zapatrywaniami WSA w Łodzi, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują składania dokumentu będącego "propozycją korekty deklaracji podatkowej". Podatnik w oświadczeniu z 15 lutego 2017 r. poinformował organ o przyczynach korekty wcześniejszej deklaracji za rok 2015, a jednocześnie wskazał skład osobowy zarządu Spółki (k. 7 akt administracyjnych). Do oświadczenia dołączona została m.in. na formularzu D-1 nowa deklaracja, podpisana przez jednego z członków zarządu (k. – 5-6 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących skuteczności złożonej korekty deklaracji podatkowej stwierdzić należy, że w realiach faktycznych sprawy Spółka w sposób definitywny utraciła prawo do żądania zwrotu nadpłaconego podatku, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (przepis ten nie odnosi się do niniejszej sprawy), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nienależnie w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. jest zapłacony podatek opłacony bez podstawy prawnej, tj. gdy albo nie istniał tytuł prawny kreujący zobowiązanie podatkowe, albo gdy istniało zwolnienie od zapłaty podatku. Natomiast warunek zapłaty podatku w wysokości większej od należnej dotyczy przypadków, w których zobowiązanie podatkowe było niższe niż opłacony podatek. Uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest jednak nieograniczone czasowo. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji może być zatem złożony do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że wniosek taki, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niedopuszczalny (por. m.in. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 425/22). Z kolei w myśl art. 80 § 1 i 2 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1). Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 80 § 2 O.p.). Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.), traktując te prawa odrębnie. Czym innym jest zatem stwierdzenie nadpłaty, czym innym wniosek o jej zwrot, a także zwrot nadpłaty (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1450/22). Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 79 § 2 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W judykaturze oraz piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, w świetle którego jeżeli nastąpił upływ terminu przedawnienia, organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. II FSK 2492/16, II FSK 2955/16 i II FSK 2493/16; J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódla-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 565). Podobnie przewidziany w art. 80 § 1 O.p. termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego, o charakterze prekluzyjnym, a zatem bez możliwości jego przywrócenia. Z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik nie może domagać się w trybie przewidzianym przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa zwrotu nadpłaconego podatku. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z wydaniem Skarżącej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia kończył się w II połowie maja 2021 r. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy już pierwszy wniosek o zwrot nadpłaty został przez podatnika złożony 15 lipca 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co prawda organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku Strony o zwrot nadpłaty z 13 kwietnia 2022 r., winien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie, a nie merytoryczną decyzją dokonać odmowy stwierdzenia nadpłaty, tym nie mniej decyzja ta potwierdza w istocie brak uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadpłaty, co należy uznać za zgodne z prawem. Niezgodne z zasadami ekonomii procesowej, sprawności postępowania byłoby eliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeżeli skutkiem ponownego postępowania, mającego na celu naprawienie wskazanych błędów formalnych, byłby analogiczny rezultat. Nadto, po złożeniu przez podatnika 15 lutego 2017 r. korekty deklaracji podatkowej, organ podatkowy był wprawdzie uprawniony do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego za rok 2015, za niewłaściwe wszakże uznać należy jego zakończenie decyzją wykazującą tę samą wysokość zobowiązania podatkowego, jak wynikająca ze złożonej korekty. Zwrócił zresztą na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Uznając, że powyższe naruszenia pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny poczuwa się do obowiązku wytknięcia uchybień popełnionych głównie przez Organ pierwszej instancji i prowadzenia postępowania w sposób odbiegający od rzetelnego załatwiania spraw podatkowych. Nakładają się na to nie tylko uchybienia formalne, o których wyżej mowa, lecz również wyraźna długotrwałość prowadzonego postępowania, co potwierdza sekwencja zdarzeń opisana w pierwszej części uzasadnienia prawnego niniejszego wyroku. Mogło to wpłynąć na naruszenie usprawiedliwionych interesów podatnika. Bez wpływu na ostateczną konstatację o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostają kolejne zarzuty sformułowane w jej podstawach, w tym odnoszące się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że podziela stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23, w świetle którego "Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)". Trybunał Konstytucyjny odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy – wynikało to nie tylko z potrzeby zapewnienia ustawodawcy czasu na zmianę przepisów, ale również z konieczności zapewnienia stabilności finansowej samorządów, których budżety bazowały na dotychczasowych przepisach. Skutkiem odroczenia jest też to, że aktualna definicja budowli – choć niekonstytucyjna – wciąż obowiązuje i musi być stosowana. Niekonstytucyjność przepisów nie wpływa więc na obecne spory czy wysokość płaconego podatku. Podobnie sytuacja wygląda z zakończonymi już postępowaniami – nie będzie możliwe ich wznowienie w oparciu o wyrok Trybunału. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski