III FSK 816/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 292/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 21 lutego 2022 r. nr KO.4117.273.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 292/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej również: SKO lub Kolegium) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 2 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 459.419 zł, a 15 lutego 2017 r. - korektę deklaracji w kwocie 579.289 zł. Decyzją z 15 marca 2017 r. Wójt Gminy K. (dalej również: organ pierwszej instancji) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie 579.289 zł. Decyzją z 31 marca 2017 r. zaległość podatkową rozłożono na raty na okres od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. Podatek został w całości uregulowany. Pismem z 20 listopada 2020 r. Skarżąca złożyła do SKO wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 15 marca 2017 r. i decyzją z 22 czerwca 2021 r. została stwierdzona nieważność ww. rozstrzygnięcia. Decyzją z 18 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 21 lutego 2022 r. SKO utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję z 21 lutego 2022 r., Kolegium wskazało, że 27 sierpnia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu nastąpiło w związku z rozłożeniem płatności zaległości na raty i obowiązywaniem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19). Wobec zaistnienia ujemnej przesłanki procesowej należało postępowanie umorzyć. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego została wydana przez wzgląd na wskazanie przez SKO w decyzji o stwierdzeniu nieważności, iż po wydaniu tej decyzji w obrocie "pozostało postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, które otwierało drogę do nowej oceny materialnoprawnej faktów powstałych na podstawie unieważnionej decyzji", co wymuszało konieczności jego zakończenia. W decyzji organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania podatkowego za 2015 r. stwierdzono, że w dacie, w której organ orzekał (18 listopada 2021 r.), upłynął już termin przedawnienia zobowiązania za badany rok, a więc wydanie decyzji co do meritum było w sprawie niedopuszczalne. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że termin płatności podatku od nieruchomości od osób prawnych za 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. W związku z wydaniem Skarżącej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca). Bieg terminu przedawnienia kończył się więc w II połowie maja 2021 r. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji SKO, jakoby bieg terminu został zawieszony przez okoliczność wynikającą z regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła Sądowi I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: a) art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie powyższym przepisom wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez pomijanie i bez jakiegokolwiek odniesienia części argumentacji Skarżącej przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawionego w skardze na decyzję zarzutu nr 2 odnoszącego się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 15 § 1-2, art. 17 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w którym Spółka wskazała, że organ, nie orzekając o uchyleniu decyzji pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania celem zakończenia postępowania wydaniem decyzji określającej prawidłową/niższą wysokość zobowiązania podatkowego, dopuścił się naruszenia wskazanych w zarzucie nr 2 skargi na decyzję przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, do którego to zagadnienia Sąd w ogóle nie odniósł się w wyroku, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, z art. 59 § 1 pkt 1, pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, i art. 139 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 8, art. 178 Konstytucji RP, a także art. 71 pkt 2 O.p. czytanym w związku z art. 70 § 1 oraz z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) - c) O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i tym samym zaaprobowanie niezasadnego utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym tezą urzędową z wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, oraz zgodnie z uzasadnieniem prawnym z uchwały składu 7 sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia przysługuje jedynie podatnikom, przede wszystkim w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza określić wyższe zobowiązanie podatkowe aniżeli kwota zadeklarowana; nadto organ podatkowy nie może wbrew interesowi podatnika powoływać się na instytucję przedawnienia. Według ww. uchwał NSA (których zastosowania wbrew art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. odmówił WSA, naruszając także te przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uprawnienie powoływania się na upływ terminu przedawnienia dla uzasadnienia umorzenia postępowania i odmowy merytorycznego rozpoznania sprawy nie przysługuje organom podatkowym przede wszystkim w sytuacji upływu owego terminu na skutek opieszałości w ich działaniu, jeśli umorzenie postępowania wymiarowego i niewydanie decyzji określającej wiązałoby się z korzyściami dla rzeczonego organu podatkowego. Nadto z tezy uchwały NSA z 28 czerwca 2010 r. o sygn. I FPS 5/09 wynika a contrario, że w sprawie można orzekać po upływie okresu przedawnienia, jeżeli jest to zgodne z interesem podatnika (jak w niniejszej sprawie). Spółka zarzuciła, że Sąd w wyroku błędnie wyłożył ww. przepisy, także wbrew art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., w efekcie czego wadliwie (tj. m.in. niezgodnie z uchwałami NSA o sygn. I FPS 5/09 i I FPS 1/12 oraz przedstawionym tam uzasadnieniem prawnym) zaaprobował utrzymanie przez Organ w mocy decyzji I instancji i przyczynił się do naruszenia konstytucyjnego zakazu czerpania korzyści z własnego bezprawia przez organy. Spółka w tym kontekście zwróciła uwagę, że Sąd w ślad za organami przyjął w bieżącej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. upłynął 27 sierpnia 2021 r., podczas gdy sprawa wydania decyzji określającej w tym zakresie trafiła do Organu I instancji ponownie po unieważnieniu decyzją Organu z 22 czerwca 2021 r., sygn. KO.4117.240.2020 (dalej: Decyzja nieważnościowa), decyzji określającej Organu z 15 marca 2017 r., sygn. Fn.3120.71.10.2017 (dalej: Unieważniona Decyzja wymiarowa), co oznacza, że zgodnie z poleceniem Organu w Decyzji nieważnościowej Organ I instancji był zobligowany do wydania nowej decyzji określającej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., zaś upływ owego terminu jest wynikiem wyłącznie bezzasadnej opieszałości Organu I instancji, na skutek której Organ I instancji odniósł wymierną korzyść, która przejawia się tym, że zdaniem Organu I instancji w sprawie rozliczeń podatku od nieruchomości za 2015 r. obowiązuje projekt nieprawidłowo podpisanej korekty deklaracji Dn-1 złożony przez Spółkę 15 lutego 2017 r., w którym to projekcie korekty Spółka rozważała podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego do wysokości zbieżnej z wysokością określoną następnie przez Organ I instancji w Unieważnionej Decyzji wymiarowej. Powyższe oznacza, że w efekcie nadużycia prawa przez Organ (niczym nieuzasadnione ponowne prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu Decyzji nieważnościowej przez okres 5 miesięcy, w sytuacji gdy sprawę można było załatwić bez większego trudu w terminie ustawowym z art. 139 § 1 O.p., tj. w terminie jednego miesiąca, a zatem do 22 lipca 2021 r.). Wskutek niczym nieuzasadnionej opieszałości Organ I instancji nadużył prawo i swoją pozycję podmiotową, odczekał dzień 27 sierpnia 2021 r., po czym umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako rzekomo bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Według własnych wyliczeń w piśmie skierowanym do Organu z 29 stycznia 2021 r. (Fn.3120.10071.2.2021; zob. akta KO.4100.240.2020) Organ I instancji odniósł istotną korzyść w wys. co najmniej 43.231 zł, nie wydając nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości niższej niż w Unieważnionej Decyzji wymiarowej i tym samym prowadząc według oceny Organu do utrwalenia w obrocie zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości wyższej, tj. wynikającego z wadliwego materialnie projektu korekty deklaracji z 15 lutego 2017 r. (który to projekt Dn-1 w ocenie Organu I instancji wywołał w dniu 15 lutego 2017 skutek prawny i skutecznie zmienił pierwotną deklarację Dn-1 ze stycznia 2015 r.). W takiej sytuacji wskazane powyżej przepisy i ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie sprzeciwiają się czerpaniu przez organy podatkowe korzyści z instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych wbrew interesowi podatnika, co Spółka wyraźnie zarzuciła Decyzji i Decyzji I instancji i co wynika z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji. Utrzymanie przez Sąd w mocy Decyzji i zarazem Decyzji I instancji cechującej się ww. wadliwością prowadzi w konsekwencji do obciążenia wadliwością o tożsamym charakterze także i wyroku, który w efekcie narusza wskazane powyżej przepisy prawa; b) alternatywnie (w przypadku uznania zarzutu nr 2a za niezasadny) - art. 151, art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a także w zw. z art. 2, art. 7, art. 8, art. 178 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w orzeczeniu, że po unieważnieniu Decyzją nieważnościową Unieważnionej Decyzji wymiarowej Organ I instancji wydał Decyzję I instancji w sposób zasadny dlatego, że SKO wskazało w Decyzji nieważnościowej, iż po wydaniu tej decyzji w obrocie "pozostało postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, które otwierało drogę do nowej oceny materialnoprawnej faktów powstałych na podstawie unieważnionej decyzji", wobec czego w ocenie Sądu Organ I instancji, a zanim Organ, zasadnie uznał, że postępowanie to należy zakończyć. Sąd orzekł zarazem, że "pomija prawidłowość tego stanowiska, nie może bowiem wkraczać w ocenę dotyczącą decyzji niezaskarżonej do sądu", co stanowiło obrazę art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. i uzasadnił kształt sentencji wyroku stwierdzeniem, że "zdaniem Sądu, organ nie miał prawnej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia w tej sprawie", co stanowi obrazę ww. przepisów zważywszy, że prawidłowo wykładając ww. przepisy oraz dokonując ich właściwego zastosowania, Sąd powinien orzec, iż wobec skonsumowania przez Decyzję nieważnościową także i postanowienia z 17 lutego 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., Organ I instancji nie miał podstawy prawnej do wydania Decyzji I instancji, a Organ - do utrzymania jej w mocy Decyzją zamiast stwierdzenia jej nieważności, wobec czego kształt wyroku rażąco narusza ww. przepisy prawa, zważywszy także na utrzymanie wyrokiem w obrocie aktów administracyjnych wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, w stosunku do których obligatoryjnie stwierdzić należało nieważność. W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu w sprawie jest ustalenie, czy istniały podstawy do umorzenia zainicjowanego wnioskiem Spółki postępowania o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2015 r. Istotne znaczenie dla rozwiązania zarysowanego wyżej problemu mają okoliczności stanu faktycznego, które w ślad za organami Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Dnia 28 stycznia 2015 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 459.419 zł. Następnie 15 lutego 2017 r. złożono korektę deklaracji (wg Skarżącej był to projekt korekty) wykazującej podatek w kwocie 579.289 zł. W dniu 17 lutego 2017 r. Wójt Gminy K. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 15 marca 2017 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w kwocie 579.289 zł, tj. w tej samej wysokości, co wynikająca ze złożonej wcześniej korekty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 20 listopada 2020 r., stwierdziło decyzją z 22 czerwca 2021 r. nieważność ww. decyzji pierwszoinstancyjnej z 15 marca 2017 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Po zakończeniu tego postępowania (w sprawie stwierdzenia nieważności) organ pierwszej instancji decyzją z 18 listopada 2021 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z 21 lutego 2022 r. Na tym etapie postępowania kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego jest objęty wyrok WSA w Łodzi z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 292/22, jaki zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi wywiedzionej właśnie od decyzji SKO z 21 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie miał prawnej możliwości wydania innego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Analiza zarzutów skarg kasacyjnych w powyższych sprawach prowadzi do wniosku, że Spółka nie podważa ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki, nie jest natomiast zasadne powoływanie się przez organy na kwestię upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji - umorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy okoliczność ta jest dla nich korzystna, a do upływu tego terminu doprowadziła opieszałość organów w ich działaniach. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. W konsekwencji, ani podatnik, ani przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. NiezgódkaMedek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70.; wyrok NSA z 7 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 82/15, wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 1634/23). W wyroku NSA z 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 565/16 podkreślono, że "organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego". Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jeżeli termin upływa w trakcie postępowania podatkowego, okoliczność ta musi być uwzględniona z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 (przepis ten nie odnosi się do niniejszej sprawy), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nienależnie w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. jest zapłacony podatek opłacony bez podstawy prawnej, tj. gdy albo nie istniał tytuł prawny kreujący zobowiązanie podatkowe, albo gdy istniało zwolnienie od zapłaty podatku. Natomiast warunek zapłaty podatku w wysokości większej od należnej dotyczy przypadków, w których zobowiązanie podatkowe było niższe niż opłacony podatek. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od nieruchomości osób prawnych za 2015 r. przypadał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r. Jednak, jak stanowi art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z wydaniem Skarżącej decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty od 31 marca 2017 r. do 15 września 2017 r. termin przedawnienia uległ przesunięciu o 168 dni (ok. 5,5 miesiąca). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia kończył się w II połowie maja 2021 r. Odnotować wypada, że SKO powołało się na okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, co miało przesunąć termin przedawnienia na wynik o kolejne 71 dni, tj. do sierpnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji stanowiska tego wprawdzie nie podzielił, tym nie mniej uznał, że okoliczność ta pozostaje i tak bez wpływu na wynik sprawy. Dokonując oceny decyzji odwoławczej, WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się najwcześniej w maju 2021 r., a najdalej w sierpniu 2021 r. Sąd pierwszej instancji zaakcentował zarazem, że aprobuje pierwszy z wymienionych terminów upływu biegu przedawnienia, tj. II połowę maja 2021 r. Pogląd ten nie został zakwestionowany przez Spółkę stosownymi zarzutami naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. czyni niemożliwym ocenę tego stanowiska przez sąd kasacyjny. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sad Administracyjny jest zdania, że – niezależnie od szeregu uchybień proceduralnych, popełnionych w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji (mowa o tym w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. III FSK 1426/23) – kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w warunkach jego przedawnienia było niemożliwe. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach postępowanie takie należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski