I FSK 573/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 45/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 45/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem jej działalności jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa) i 18 lutego 2019 r. otrzymała zaświadczenie o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa w związku z przekształceniem szkoły. Zgodnie z treścią zaświadczenia, z dniem 1 września 2019r., dotychczasowa ponadgimnazjalna ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez skarżącą, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadająca liceum ogólnokształcącemu, staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą, bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu. 2.2. Skarżąca podała następnie, że w celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych oraz uczniom szkół podstawowych edukacji w oddziałach międzynarodowych szkoły, prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową, a zagranicznym modelem szkolnictwa. Wyjaśniła, że oferuje uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia "Y.". Skarżąca podkreśliła, że "Y." jest dodatkową jej działalnością polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć – umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć "Y." jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach "Y.2." i następne. Skarżąca przedstawiła szczegóły prowadzonych zajęć "Y." i wyjaśniła, że w odniesieniu do tych zajęć nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. Jednak 1 lipca 2019 r. uzyskała wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą A.1. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Miasta Stołecznego Warszawa i placówka ta rozpocznie działalność 1 września 2019 r. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała pytanie: "Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi kształcenia pod nazwą "Y." mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT". W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z 29 października 2019 r., stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, konieczne jest, aby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty oraz by podmiot ten świadczył usługi w zakresie kształcenia i wychowania. 2.5. W ocenie organu interpretacyjnego, skarżąca – realizując zajęcia "Y." – nie będzie mogła zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, bowiem nie spełnia przesłanki podmiotowej wymienionej tym przepisie. Nie będzie mogła także korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. Nie jest bowiem podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Organ interpretacyjny stwierdził także, że skarżąca nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.) dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE. Świadczone przez skarżącą usługi kształcenia pod nazwą "Y." nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia, gdyż nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. 2.6. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął, że skarżąca korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Podkreślił, że bezsporne jest, że skarżąca posiada status jednostki objętej systemem oświaty, a świadczone przez nią usługi pod nazwą "Y." mieszczą się w kategorii usług kształcenia. Ich celem jest bowiem poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi "Y." nie ma znaczenia to, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć skarżąca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, gdyż zajęcia te mieszczą się w ramach otrzymanego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa. Sąd pierwszej instancji argumentował, że przedstawiona wykładnia przepisów, dotycząca zwolnienia w zakresie przygotowywania uczniów do dalszej nauki w systemie międzynarodowych standardów szkoły średniej, ma również oparcie w wykładni systemowej zwolnień z opodatkowania usług edukacyjnych. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 np. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Podkreślił, że jak ustawodawca miał taką wolę, to ograniczył zwolnienie do świadczenia usług objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b). Nie czyniąc tego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ustawodawca nie miał zamiaru ograniczać zakresu zwolnienia od VAT tylko do tych usług kształcenia, które wynikają z określonego zaświadczenia uzyskanego przez danego podatnika. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w art. 43 ust. 1 pkt 27 oraz pkt 28 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli oraz usługi nauczania języków obcych. Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa między innymi w ust. 1 pkt 26, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. 2.8. Według Sądu pierwszej instancji, analiza systemowa zwolnienia z podatku od towarów i usług edukacyjnych wskazuje na szerokie zastosowanie tego zwolnienia. Skoro ustawodawca zwalnia usługi prywatnego nauczania na poziomie szkolnym, przedszkolnym przez nauczycieli lub nauczania języków obcych, nie warunkując tego zwolnienia od wpisu do odpowiedniej ewidencji szkół i placówek niepublicznych, to dlaczego miałby ograniczać zwolnienie z podatku od towarów i usług świadczenie usług kształcenia polegające na przygotowaniu do dalszej edukacji w systemie standardów międzynarodowych przez podmiot wpisany do odpowiednich rejestrów jako uprawniony do świadczenia usług kształcenia w ramach szkoły odpowiadającej liceum ogólnokształcącemu. 2.9. Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że powyższe rozumienie zakresu zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zgodne jest również z treścią art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z tego przepisu wynikają wyłącznie dwa warunki stosowania zwolnienia, a mianowicie kształcenie dzieci lub młodzieży i prowadzenie przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Skarżąca – w ocenie Sądu pierwszej instancji – warunki te spełnia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. naruszenie art. 146 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; 3.2.2. naruszenie art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie lakonicznego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. podstawy prawnej zwolnienia od podatku, w kontekście sformułowanych przez skarżącą zarzutów; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania polegającą na uznaniu przez Sąd, że dla spełnienia warunku podmiotowego opisanego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia, że w odniesieniu do spornych zajęć skarżąca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty, czyli nie mieszczą się one w ramach otrzymanego zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, podczas gdy wynik wykładni językowej, systemowej i celowościowej prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest ujęcie spornych usług edukacyjnych we wpisie do ewidencji. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie narusza wskazanych w zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uznając zasadność skargi ani w uzasadnieniu wyroku, ani w podstawie prawnej nie sprecyzował wyraźnie, które z tych zarzutów skargi uznał za zasługujące na uwzględnienie. Ponadto zaznaczono, że organ nie mógł się jednocześnie dopuścić naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, ponieważ powyższe przepisy maja charakter konkurencyjny, tzn. podatnik nie może korzystać jednocześnie ze zwolnienia na podstawie obu przepisów. Takie uzasadnienie – jak podkreślono – nie pozwalało na precyzyjne ustalenie, jakie zdaniem Sądu okoliczności przemawiały za zastosowaniem zwolnienia, a które uznał za nieistotne w tym kontekście. Podobna uwaga dotyczyła "przedstawienia przepisów Dyrektywy 112, w przypadku których Sąd ograniczył się do podania ich brzmienia bez poddania ich szerszej analizie prawnej". Zarzucono, że uzasadnienie wyroku uchybiało regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz w konsekwencji braku wskazań co dalszego postępowania (str. 20 – 21 skargi kasacyjnej). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się tak uzasadnionego zarzutu zauważa w pierwszej kolejności, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdzono, że organ "jednocześnie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT". Zarzut, że "(...) nie wiadomo na bazie jakich przepisów Sąd oparł swoje stwierdzenie o zastosowaniu zwolnienia" był bezzasadny, skoro przyjęta ocena oraz argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku opierała się nie tylko na wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ale także na wykładni systemowej zwolnień z opodatkowania usług edukacyjnych. 4.4. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jaki wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało zarzucone naruszenie z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu tego nie wynika obowiązek sądu do ustosunkowywania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy jest bowiem pominięcie w ocenie istotnych zarzutów skargi, jak również brak uzasadnienia przyjętej oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04 oraz z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13, dostępne w CBOSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie pominął w ocenie prawnej żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.5. Nie był zasadny i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie kwestionowano tego, że skarżąca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe i że nie będąc podmiotem publicznym jest "instytucją działającą w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE. Poza sporem pozostawało także to, że skarżąca – ramach prowadzonej działalności – świadczy usługi "w zakresie kształcenia i wychowania" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z § 11 Statutu, w szkole prowadzonej przez skarżąca mogą funkcjonować oddziały międzynarodowe, które są tożsame z typem ukończenia szkoły, czyli na podbudowie szkoły podstawowej między innymi oddział 1 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy – "Y.2.") oraz oddziały 2 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy – "Y.3.") i 3 (realizujący autorski program ogólnorozwojowy – "Y.4."), a także oddziały funkcjonujące na podbudowie szkoły gimnazjalnej. 4.6. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretację stanu faktycznego wynikało, że świadczone przez skarżącą usługi "Y." są jej dodatkową działalnością polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych. Celem tych zajęć jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach "Y.2." i następne. Wydając zaskarżoną interpretację przyjęto, że przeszkodą do zastosowania do tych usług zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT było to, że usługi te nie mieściły się w ramach otrzymanego przez skarżącą zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa (str. 13 uzasadnienia interpretacji). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej w interpretacji indywidualnej "przeszkody" w postaci braku ujęcia usługi "Y." w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa, zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach; zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie Rady nr 2006/112/WE. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17; dostępne w CBOSA). 4.8. W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa, "przeszkoda" w postaci braku wymienienia usługi "Y." polegającej na kształceniu dzieci lub młodzieży w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa, nie mogła sama przez się przesądzać o tym, że usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy nr 2006/112/WE. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać nie tylko instytucje publiczne ale także inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego. Podmioty takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Nie budzi wątpliwości to, że skarżąca jest takim podmiotem i spełnia standardy nauczania przewidziane dla podmiotów publicznych, o czym przesądza wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto Stołeczne Warszawa. Mimo tego, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, tymże zakresem podmiotowym mogą zostać objęte także świadczone przez skarżącą usługi "Y.". Ich celem jest bowiem kształcenie dzieci lub młodzieży i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach "Y.2." i następnych, co do których – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – skarżąca posiada status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. 4.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji obszernie uzasadnioną wykładnię językową i systemową art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że świadczone przez skarżącą usługi "Y.", polegające na kształceniu dzieci lub młodzieży w celu i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skarżąca świadczy te usługi, jako "instytucja działająca w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". 4.10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział pełnomocnika skarżącej w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Marek Kołaczek Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10