I FSK 463/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1255/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1/42.2018/MP 2401-IOV-2.4103.3.273-274.2017/MP UNP: 2401-19-116819 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 2401-IOV4_.4103.1/42.2018/MP 2401-IOV-2.4103.3.273-274.2017/MP UNP: 2401-19-116819, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o. o. w S. kwotę 24.600 (dwadzieścia cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1255/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. w Sosnowcu (dalej: Spółka, Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 21 czerwca 2017 r. określającą Spółce: 1) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 183.990 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 308 zł, 2) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 368.557 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 397 zł. W wyniku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego I instancji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. stwierdzono, że Spółka: 1.zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w trzech fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej w skrócie "T."), dotyczących nabycia diod led, uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych. Za grudzień 2013 r. wystawiono 1 fakturę, z której wynika zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wys. 183.682 zł, za styczeń 2014 r. wystawiono 2 faktury, z których wynika zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wys. 368.468 zł, 2. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i rozliczył w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie "WDT") trzy faktury wystawione na rzecz dwóch kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej (jedną, w grudniu 2013 r. - dla włoskiej spółki P. oraz dwie, w styczniu 2014 r. - dla litewskiej spółki U.), przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, dotyczące transakcji sprzedaży diod led (wykazanych uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych, 3. uwzględniła w złożonych deklaracjach, w kwotach podatku VAT zadeklarowanych do zwrotu bezpośredniego, poza kwotami podatku naliczonego wyszczególnionymi w punkcie 1, kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (za grudzień 2013 r. - w wysokości 308 zł i za styczeń 2014 r. - w wysokości 89 zł), co wobec stwierdzenia, że podmiot w ww. miesiącach nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju (nie wykazał podatku należnego) oraz poza tym terytorium (wykazana w deklaracjach wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została skorygowana do zera) skutkowało - w świetle art. 87 ust. 5a w związku z art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) - brakiem podstaw do zwrotu przedmiotowych kwot na rachunek bankowy Spółki, dając jedynie możliwość ich przeniesienia do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. W świetle zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego zaistniały - według Dyrektora IAS - podstawy do stwierdzenia, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik występował jako ogniwo w łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży diod led. Na stronie 18 zaskarżonej decyzji organ II instancji opisał schemat tych transakcji w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. - przy uwzględnieniu ścieżek towaru od pierwszego ogniwa aż do podatnika w niniejszej sprawie. Dyrektor IAS wskazał, że wszystkie wymienione firmy posiadają wspólne cechy, a mianowicie: powstały w latach 2011-2013 r.; ich kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, przez co nie dawał w rzeczywistości gwarancji płynności finansowej i nie stanowił realnego zabezpieczenia w sytuacjach kryzysowych, udziały spółek zostały w całości nabyte przez cudzoziemców; posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami zarządów byli wspólnicy nie przebywający w Polsce; ich siedziby znajdowały się w biurach wirtualnych; korzystały z usług tego samego magazynu ŚCL w Gliwicach; od początku działalności osiągały bardzo wysokie obroty przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność, tj. związanych ze znalezieniem dostawców, odbiorców oraz pozyskaniem środków płatniczych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż w łańcuchach opisanych transakcji występowały bądź to podmioty uchylające się od uregulowania należnego budżetowi państwa podatku VAT lub z którymi kontakt był utrudniony, a niekiedy wręcz niemożliwy ze względu na nieznane miejsca ich rzeczywistych siedzib. W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że zaewidencjonowała ona w rejestrach sprzedaży za sporne miesiące oraz rozliczyła w ramach WDT przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, trzy faktury wystawione na rzecz kontrahentów z krajów członkowskich Unii Europejskiej, gdzie przedmiotem dostawy były diody led wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przyjął za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (.) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności. Wprawdzie w sentencji wydanej decyzji organ wymienił także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ale uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż przepis ten nie znalazł w sprawie zastosowania. Jak bowiem stwierdził organ I instancji, sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę transakcji kupna-sprzedaży diod led wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz z zamiarem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. Zauważył, że również dokonane przez spółkę transakcje sprzedaży nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych. Jednocześnie dodał, że obecność towaru będącego przedmiotem faktur wystawianych przez podmioty łańcucha, w którym jako ogniwo występowała Spółka, miała stworzyć pozory realnej, uczciwej działalności gospodarczej. Zdaniem organu sposób i okoliczności zawarcia tych transakcji wyraźnie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem powyższego przepisu. W wyniku dokonanych transakcji zakupu Spółka nabyła prawo do odliczenia wysokich kwot podatku naliczonego, po czym wykreowała takie transakcje sprzedaży (nie w ramach dostaw krajowych, ale w ramach WDT), aby posłużyły do wygenerowania (w ostatecznym rozrachunku) wysokich kwot podatku VAT do zwrotu bezpośredniego - naliczonego z tytułu nabycia diod led oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według DIAS nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych sprawy przyznanie Spółce takiej korzyści podatkowej byłoby sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. O tym, że w przypadku Spółki transakcje kupna-sprzedaży diod led zostały ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług, tworząc tym samym sztuczną konstrukcję oderwaną od realnych transakcji gospodarczych występujących w warunkach rynkowych, świadczą okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom, ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, a wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił wykazać wystąpienie przesłanek wskazujących na nadużycie prawa. W jego ocenie udowodniono bowiem, że transakcje obrotu diodami choć formalnie prawidłowe, skutkowały pozyskaniem korzyści podatkowej. Wyłonione i omówione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że skarżąca Spółka działała w celu nadużycia prawa. Sąd podzielił stanowisko, iż sposób i warunki zawarcia tych transakcji jednoznacznie wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane pokrótce najważniejsze elementy spornych transakcji, szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu świadczyły o tym, że nadużycie prawa podatkowego w podatku VAT było ewidentne. Konstatacja organów co do nadużycia przez skarżącą prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadna i znajduje uzasadnienia zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a także przepisach wspólnotowych, regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez TSUE. Nie dezawuuje tej oceny okoliczność, że organ I instancji powołał w podstawie prawnej swojej decyzji zarówno przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jaki i lit. c) u.p.t.u. Zgodzono się bowiem z organem odwoławczym, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika jasno, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na konstrukcji nadużycia prawa, uregulowanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wnikliwa analiza treści decyzji organów obu instancji nie rodzi wątpliwości co do zastosowanej podstawy prawnej i to pomimo powołania w petitum decyzji I instancji lit. a) i c) ww. przepisu. W zakresie zarzutów opartych o art. 193 § 1 i § 6 i art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd zaakceptował w pełni argumentację organu odwoławczego przedstawioną zarówno w zaskarżonej decyzji jaki w odpowiedzi na skargę bez szerszego uzasadnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organ bezzasadnie przyjął, że skarżąca dokonała transakcji nie w celu gospodarczym, lecz w celu osiągniecia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, a nadto zrobiła to świadomie, podczas gdy: - - ze znajdującego się W aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej nr 14351KP1115031758412014 przeprowadzonej w T. sp. z o.o. w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, ze spółka ta, od której skarżąca nabyła diody LED, w dniu 21 stycznia 2014 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście deklarację VAT-7 za 12/2023 r. wykazując kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej 24 grudnia 2013 r. na podstawie faktury nr 21/12/2013 (s. 46-48 protokołu), a w dniu 19 lutego 2014 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście deklarację VAT-7 za 01/2014 r. wskazując kwotę podatku należnego podlewającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej dnia 14 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr 1/1/2014 oraz dnia 27 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr 2/1/2014 (s. 50-51 protokołu), zatem zasady logicznego rozumowania nakazują przyjąć, wbrew stanowisku organu, że skarżąca nie uzyskała korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, albowiem podatek należny zapłaciła T. sp. z o.o. w Warszawie, czyli podmiot, od którego skarżącą nabyła towar i któremu zapłaciła za towar wraz z podatkiem VAT, będącym dla skarżącej podatkiem naliczonym, a następnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego który zapłaciła i który T. sp. z o.o. rozliczyła jako jej podatek należny; w konsekwencji Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, gdyż tylko w przypadku, gdyby podatek należny wynikający z faktur sprzedaży nie został zapłacony przez sprzedawcę w osobie T. sp. z o.o. w Warszawie (tj. nie zostałby uwzględniony w podatku należnym w złożonej przez nią deklaracji i nie zapłaciłaby tego podatku do właściwego dla niej Urzędu Skarbowego albo nie rozliczyła go z podatkiem będącym dla niej podatkiem naliczonym), to odliczenie tego podatku przez Skarżącą albo uzyskanie zwrotu doprowadziłoby do uszczuplenia należności budżetowych, a taka sytuacja nie miała miejsca, - celem tychże transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT, gdyż skarżącą zgodnie z art 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i zasadą neutralności wystąpiła jedynie o zwrot podatku naliczonego, który zapłaciła dokonując nabycia towarów, a który - zgodnie z powyższą argumentacją, zapłaciła do urzędu skarbowego T. Sp. z o.o. jako jej podatek należny, zatem skarżącą nie osiągnęła żadnej korzyści podatkowej; natomiast jej celem było jedynie osiągnięcie zysku w postaci naliczonej marży, której wysokość wynika z porównania znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT zakupu i sprzedaży i widniejących na fakturach kwot netto; konsekwencją dowolnej oceny dowodów było ustalenia błędnego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym przyjęcia, że skarżąca dokonała zakwestionowanych transakcji w celu osiągniecia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, a nie w celu gospodarczym, a nadto, że była tego świadoma. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji Dyrektora IAS w Katowicach skutkowałoby uwzględnieniem skargi, gdyż właściwa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżącą nie dokonała transakcji w celu osiągniecia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, lecz w celu gospodarczym, tj. osiągnięcia zysku; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi pomimo, iż objęta skargą decyzja została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p., ponieważ organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.: - organ podatkowy pominął fakt, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej nr 1435/KPll/503/7584/2014 przeprowadzonej w T. sp. z o.o. w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wynika, ze spółka ta, od której skarżącą nabyła diody LED, w dniu 21 stycznia 2014 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Warszawa Śródmieście deklarację VAT-7 za 12/2013 r. wykazując kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej 24 grudnia 2013 r. na podstawie faktury nr 21/12/2013 (s. 46-48 protokołu), a w dniu 19 lutego 2014 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście deklarację VAT-7 za 01/2014 r. wykazując kwotę podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w określonej wysokości, w tym z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącej dnia 14 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr 1/1/2014 r. oraz dnia 27 stycznia 2014 r. na podstawie faktury nr 2/1/2014 (s. 50-51 protokołu), co stanowi naruszenie art. 187 §1 o.p., ponieważ organ w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego; - organ podatkowy nie zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście właściwego dla T. sp. Z o.o. z zapytaniem, czy ww. spółka wpłaciła zadeklarowany we wskazanych wyżej deklaracjach za 12/2013 i 1/2014 podatek należny na konto Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, a zatem nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez skarżącą zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 o.p., ponieważ organ nie zebrał całego materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy, - organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. nie zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście właściwego dla T. sp. z o.o. z zapytaniem, czy ww. spółka wpłaciła zadeklarowany We wskazanych wyżej deklaracjach za 12/2013 i 1/2O14 podatek należny na konto bankowe Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, a w konsekwencji nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, czy transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez skarżącą zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, co stanowi naruszenie art. 122 o.p.; ponieważ organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych naruszeń w decyzji D|AS w Katowicach skutkowałoby uwzględnieniem skargi, albowiem brak jest w zgromadzonym materiale dowodowym dowodu pozwalającego stwierdzić – jak przyjął organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji – że transakcje zakupu i sprzedaży dokonane przez skarżącą zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, 3) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 i art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 1 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi pomimo, iż objęta skargą sądową decyzją została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej norm art. 193 § 6 i art. 290 § 5 w zw. z art. 193 § 1 o.p. polegającym na przyjęciu, że art. 193 § 6 o.p. odnosi się wyłącznie do protokołu badania ksiąg, a nie odnosi się do protokołu kontroli, podczas gdy właściwa wykładnia tych norm winna być taka, że art. 193 § 6 o.p. odnosi się zarówno do protokołu badania ksiąg, jak i do protokołu kontroli w związku z odesłaniem zawartym w art. 290 § 5 o.p., z którego wynika, ze w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p., a o ile ustalenia te nie zostały zawarte w protokole badania ksiąg, to muszą być zawarte w protokole kontroli - innymi słowy przed wydaniem decyzji określającej organ podatkowy jest obowiązany albo w protokole badania ksiąg albo w protokole kontroli stwierdzić, ze księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; natomiast z art. 290 § 5 o.p. wynika, że włącznie w przypadku zakwestionowania ksiąg podatkowych w protokole kontroli nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych naruszeń polegających na błędnej wykładni ww. norm ordynacji podatkowej w decyzji Dyrektora lAS w Katowicach skutkowałoby uwzględnieniem skargi, albowiem nie można wydać decyzji określającej nie poprzedzającej zakwestionowaniem rzetelności i niewadliwości tych ksiąg albo w protokole badania ksiąg albo w protokole kontroli; 4) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi pomimo, iż objęta skargą sądową decyzja została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 193 § 1 o.p. polegającym na wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu w innej wysokości niż wynikają z deklaracji podatkowych pomimo niezakwestionowania w protokole badania ksiąg ani w protokole kontroli rzetelności i niewadliwości tych ksiąg, a w konsekwencji nieokreślenia za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a zatem księgi prowadzone przed podatnika stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych naruszeń w decyzji DIAS w Katowicach skutkowałoby uwzględnieniem skargi, albowiem nie można wydać decyzji określającej nie poprzedzając jej zakwestionowaniem rzetelności i niewadliwości tych ksiąg w protokole badania ksiąg albo w protokole kontroli, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie odniesienie się do tego zarzutu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uniemożliwia instancyjną kontrolę wyroku w zakresie podniesionego w skardze zarzutu, a uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze dokonane przez skarżącą transakcje i przyjęty stan faktyczny potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w sytuacji, gdy: - skarżąca nie uzyskała korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, albowiem podatek należny zapłaciła T. sp. z o.o. w Warszawie, czyli podmiot, od którego skarżąca nabyła towar i któremu zapłaciła za towar wraz z podatkiem VAT, będącym dla skarżącej podatkiem naliczonym, a następnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego; w konsekwencji Skarb Państwa nie poniósł Żadnej szkody, gdyż tylko w przypadku, gdyby podatek należny wynikający z faktur sprzedaży nie został zapłacony przez sprzedawcę w osobie T. Sp. z o.o. w Warszawie (tj. nie zostałby uwzględniony w podatku należnym w złożoną przez nią deklaracji i nie zapłaciłaby tego podatku do właściwego dla niej Urzędu Skarbowego albo nie rozliczyła go z podatkiem będącym dla niej podatkiem naliczonym), to odliczenie tego podatku przez Skarżącą albo uzyskanie zwrotu doprowadziłoby do uszczuplenia należności budżetowych, jednak taka sytuacja nie miała miejsca, - celem tychże transakcji nie było uzyskanie korzyści podatkowej w podatku VAT, gdyż skarżąca zgodnie z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i zasadą neutralności wystąpiła jedynie o zwrot podatku naliczonego, który zapłaciła dokonując nabycia towarów, zatem nie osiągnęła żadnej korzyści podatkowej; natomiast jej celem było jedynie osiągnięcie zysku w postaci naliczonej marży, której wysokość wynika z porównania kwot netto widniejących na fakturach zakupu i sprzedaży znajdujących się w aktach sprawy; w konsekwencji organ podatkowy nie powinien był stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego, lecz – uwzględniając prawo skarżącej do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego na rachunek bankowy – powinien był zastosować art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę legalności działania organu podatkowego wskutek nieprawidłowej oceny przez Sąd zastosowania normy prawa przez organ podatkowy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na skuteczny zarzut naruszenia prawa materialnego. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 3.4. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sprawie budzi wątpliwości, ze względu na interpretację tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego (por. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 601/18). Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. W orzeczeniu tym stwierdzono, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przypomniał orzecznictwo z którego wynika, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Z pola widzenia nie można tracić stanowiska Trybunału, zgodnie z którym aby transakcja skutkowała powstaniem prawa do odliczenia musi w ogóle zaistnieć, a towary i usługi będące jej przedmiotem musza być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji. 3.5. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 30 stycznia 2024 r. sygn. I FSK 601/18 powyższe oznacza że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Z drugiej jednak strony prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Jeżeli jednak nieistniejącą transakcję potwierdza faktura wówczas polski ustawodawca przewidział szczególny przepis, który stanowi podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 3.6. Organ odwoławczy nie wykazał nadużycia prawa, ponieważ nie udowodnił, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Zawarcie przedmiotowej transakcji nie wiązało się z uzyskaniem korzyści podatkowej, gdyż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenie faktury przy zastosowaniu stawki 0% dla WDT samo w sobie nie stanowi nadużycia podatkowego, a stanowi immanentny wyraz zasady neutralności podatku VAT. Organy i Sąd przyjęły, że towar istniał i transakcja została dokonana. Powołane okoliczności w postaci m.in. powiązań osobowych, szybkości transakcji, założenie nowej spółki dla przedmiotowych transakcji oraz wpisanie transakcji w większy schemat rzekomego oszustwa podatkowego pozostają zupełnie poza zakresem regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Żadna z tych okoliczności nie wpływa bowiem np. na formę czynności prawnej, stawkę podatku ani nie stawia spółki w pozycji preferencyjnej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług względem innych uczestników obrotu. Zakwestionowane czynności w powiązaniu z art. 58 § 2 k.c. tj. z naruszeniem zasad współżycia społecznego winno być przeprowadzone szczególnie rzetelnie, wyjaśniając co w realiach konkretnej sprawy należy rozumieć przez tę klauzulę generalną. Tymczasem w sprawie Sąd pierwszej instancji nie poświęcił temu zagadnieniu szerszych rozważań, a decyzja organu II instancji pojęciem tym posługuje się tylko w jednym miejscu, cytując orzeczenie z 2014 roku, ponad przywołanie treści art. 58 § 2 k.c. Odnotować przy tym trzeba, że zgodnie z orzecznictwem TSUE na kanwie uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. konieczne jest wykazanie, że podatnik odniósł korzyść podatkową będącą zasadniczym powodem dokonania transakcji. Jeżeli nie, to analiza transakcji powinna zmierzać do zbadania, czy prawo do odliczenia do podatku naliczonego przysługuje ze względu na wykorzystanie zakupionego towaru do działalności gospodarczej, a w konsekwencji organ powinien ustalić czy transakcje miały miejsce i czy nabyte towary służyły do wykonywania działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie tego rodzaju rozważania nie zostały poczynione, na próżno szukać więc wykazania uzyskania przez Podatnika korzyści podatkowej ponad rozliczenie wystawionych faktur. Co szczególnie frapujące, Dyrektor IAS na stronie 55 decyzji uznał okoliczność faktu zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu za "bez znaczenia". Odmienna pozostaje natomiast kwestia czy w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W sprawie jednak organ drugiej instancji zmodyfikował podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji wykreślając z niej literę a) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Rozważania w tym zakresie pozostają więc poza zakresem sprawy na obecnym etapie. To ewentualnie w ramach analizy tej przesłanki doniosłe prawnie mogłyby być rozważania co do powiązań między kontraktującymi podmiotami, sposobem przebiegu transakcji i wpisywaniem się w schemat szerszej tzw. karuzeli podatkowej. 3.7. Powyższe rozważania przesądzają o elementarnej wadliwości tak wyroku WSA jak i decyzji organu odwoławczego. Bezprzedmiotowe przy tym pozostaje odnoszenie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przy tak daleko posuniętym naruszeniu prawa materialnego. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podst. art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz mając na względzie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA