I FSK 38/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 81/20 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.52.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 81/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę P.N. (dalej także "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 21 lutego 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że strona w sposób nieuprawniony dokonała opodatkowania w systemie VAT-marża sprzedaży samochodów sprowadzonych uprzednio z Francji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Naczelnik urzędu skarbowego wskazał przy tym, że na moment wydania przedmiotowej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych, gdyż pismem z 19 maja 2019 r., wystosowanym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60, ze zm.), dalej "o.p.", doręczonym stronie 5 czerwca 2019 r. w trybie art. 150 o.p., skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 22 listopada 2019 r. W uzasadnieniu, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, wskazano, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe złożonych przez skarżącego w Drugim Urzędzie Skarbowym w R., tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.), dalej "k.k.s.". W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również w trybie art. 70c o.p. skarżący został zawiadomiony pismem z 19 maja 2015 r. przez naczelnika urzędu skarbowego o zawieszeniu od 16 lutego 2015 r. biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które zostało mu doręczone w trybie art. 150 cytowanej ustawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się bowiem w tym doręczeniu nieprawidłowości mającej polegać na pominięciu ustanowionego pełnomocnika w osobie D.N. Organ podkreślił w tym względzie, że 5 czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p., wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero 27 lipca 2015 r. W dacie doręczenia tego zawiadomienia D.N. nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. Załączone do pisma z 29 kwietnia 2019 r. pismo z 24 marca 2015 r. wraz z kserokopią pełnomocnictwa opatrzonego datą 14 stycznia 2015 r. zostało złożone do prowadzonego odrębnie postępowania podatkowego dotyczącego określenia VAT za okres od lutego do grudnia 2010 r., wszczętego postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 26 lutego 2015 r., doręczonym stronie 16 marca 2015 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego, że organ pierwszej instancji już od 1 kwietnia 2015 r. dysponował pełnomocnictwem, a mimo to nie doręczono pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z czym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy, organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez naczelnika urzędu skarbowego ustaleń faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: – art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. nie uległo przedawnieniu; – art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez uznanie przez organ podatkowy, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było; – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez to, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych w tych przepisach decyzji podatkowej. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za uzasadniony w stopniu wystarczającym do uwzględnienia skargi uznał zarzut dotyczący ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzją. W tym zakresie sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r, sygn. akt I FPS 3/18, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik urzędu skarbowego doręczył bowiem zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika zaś niewątpliwie, że 16 stycznia 2015 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu D.N. 14 stycznia 2015 r. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie do występowania w imieniu strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie ma przy tym w świetle ww. uchwały znaczenia, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe były prowadzone przez ten sam organ. Z powyższego wynika, że skarżący od 16 stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. Powyższe uchybienie skutkuje brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że w pierwszej kolejności organ odwoławczy winien zbadać, czy w sprawie wystąpiły inne niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje możliwość orzekania w sprawie, zasadne będzie dokonanie oceny merytorycznej okoliczności sprawy. W przeciwnym wypadku należy rozważyć zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 o.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy nie toczyło się postępowanie względem skarżącego, w którym byłby umocowany pełnomocnik. Konsekwencją powyższego uchybienia jest konstatacja sądu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 208 w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p. z uwagi na błędne uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkiem czego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno podlegać umorzeniu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów procesu za instancję kasacyjną wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Obecnie w sprawie przedmiotem sporu jest to, czy doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. W konsekwencji, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 6.3. Poza sporem jest to, że 5 czerwca 2015 r. zostało podatnikowi doręczone zawiadomienie przewidziane w art. 70c o.p. Zdaniem skarżącego, który to pogląd zaakceptował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powyższe doręczenie było wadliwe, gdyż powinno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika. Stąd też nie nastąpił skutek materialnoprawny, przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast organ podatkowy twierdzi, że doręczenie do rąk podatnika było prawidłowe, albowiem w tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie. Kontrola podatkowa już się zakończyła. Natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 10 lipca 2015 r. 6.4. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1733/20, dotyczący zobowiązań podatkowych P.N. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W tym orzeczeniu uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość czynności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonanego 5 czerwca 2015 r. do rąk podatnika P.N. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że błędny jest pogląd, że bez znaczenia jest to, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej nie powodowało konieczności doręczania pisma pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stosunku do reprezentowanego podatnika nie toczyło się żadne postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. 5 czerwca 2015 r. było prawidłowe i wywołało skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 6.5. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocny wyrok jest wiążący nie tylko dla stron i sądu, który go wydał, lecz również dla innych sądów i innych organów państwowych. Skoro w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skutki prawne czynności doręczenia pisma z 19 maja 2015 r., które nastąpiło 5 czerwca 2015 r. do rąk podatnika, to ta ocena w niniejszej sprawie jest wiążąca. Oceniano bowiem skutki materialnoprawne jednej i tej samej czynności procesowej. W konsekwencji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej. Doszło bowiem do skutecznego doręczenia w trybie art. 70c o.p. skierowanego do podatnika. W tym okresie nie toczyło się żadne postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej. Doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 6.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 1.000 zł z tytułu wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwota 4.050 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). 6.8. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji dostosuje się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu oraz merytorycznie ustosunkuje się do zarzutów skargi w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak