III FSK 262/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 480/23 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.12.2023.ARS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 17 października 2023 r., I SA/Gd 480/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.12.2023.ARS, w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 28 listopada 2022 r., wydanej w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie odrębną decyzją z 22 lutego 2023 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 8 marca 2023 r. Z tym dniem wygasła decyzja zabezpieczająca z 28 listopada 2022 r., będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Postępowanie odwoławcze stało się więc bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził, że wobec wydania i doręczenia Spółce 8 marca 2023 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wygasła. Od tej daty decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, co w konsekwencji powodowało, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze, bowiem wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Na poparcie swego stanowiska sąd odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej jako "o.p."), poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu, pomimo wydania decyzji organu w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego pomimo zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji (decyzji zabezpieczającej) z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, bezpodstawnie i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie w przypadku niepodzielania przez sąd stanowiska Spółki co do zaistnienia podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez zaniechanie weryfikacji ustawowych przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa, bezpodstawnie i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieuchylenie tej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z 33a o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu, w sytuacji, gdy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie spowodowało braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji brak było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego przez organ, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu, pomimo jej wygaśnięcia, spowodowała i wciąż powoduje konsekwencje dla sytuacji materialnoprawnej Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z normami przepisanymi. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle art. 33 § 4 pkt 2 o.p., o zabezpieczeniu na majątku podatnika organ orzeka w formie decyzji, w której określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 33a pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie początkowo istniała rozbieżność poglądów co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie decyzji zabezpieczającej. Część składów orzekających opowiedziała się za takim rozwiązaniem wskazując, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., II FSK 1499/06). W innych orzeczeniach stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia, ponieważ prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, lecz także do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 8 listopada 2002 r., III SA 820/01). Problem ten, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, stał się przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Przemawia za tym okoliczność, że w sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. W świetle art. art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała NSA ma ogólną moc wiążącą. Jeżeli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podzielałby stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, zobowiązany byłby do przedstawia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, został zaakceptowany przez składy orzekające sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2023 r., III FSK 1935/21; z 8 marca 2024 r., I FSK 951/21). Akceptuje go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Wyjaśnienia wymaga jednak kolejna wątpliwość, a mianowicie czy umorzenie postępowania odwoławczego w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu pozwala na jakąkolwiek możliwość merytorycznego zbadania tej decyzji. W tej kwestii w orzecznictwie nie ma jednolitości poglądów. Z jednej prezentowane jest stanowisko, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1-4 o.p. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (zob. postanowienie NSA z 21 września 2012 r., II FSK 1323/12). Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji i nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 o.p. (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2017 r., I FSK 1050/15). Do tego ostatniego poglądu przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem przyjąć zgodnie z cyt. wyżej uchwałą NSA, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p., to nie ma podstaw prawnych, aby organ odwoławczy badał prawidłowość tej decyzji. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, że nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma. Podobnie nie ma uzasadnienia, aby sąd administracyjny, w ramach sądowej kontroli decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, badał przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. Mimo, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a także stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.), to jednak sądowa kontrola decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, może dotyczyć wyłącznie prawidłowości tego umorzenia postępowania (por. T. Brzezicki, W. Morawski, Postępowanie odwoławcze a wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Monitor Podatkowy 2011 r., nr 6 s. 45-49; a także T. Nieborak, Glosa do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, Orzecznictwo Sądów Polskich 2012 r. nr 7-8, s. 481). W tej sprawie nie ma wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z 28 listopada 2022 r., wydana w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. wraz z odsetkami, wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w związku z wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji z 22 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. W świetle cytowanej wyżej uchwały NSA, postępowanie odwoławcze stało się więc bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego nie narusza prawa. W świetle przedstawionych wyżej uwag, słusznie również sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sytuacji nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w powiązaniu z wymienionymi przepisami o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Dauter