I FSK 1450/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 780/19 w sprawie ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2019 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z wystawionych faktur 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W.O. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 780/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi W.O. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego and należnym za poszczególne miesiące 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżący nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu z tytułu sprzedaży zbóż, w ewidencji zakupu VAT – nie zaewidencjonował zakupu zbóż od kontrahentów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia zbóż. Ponadto Skarżący zaewidencjonował faktury VAT RR, które wystawił na rzecz rolników ryczałtowych z tytułu nabycia zbóż, a które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe stwierdziły również nieprawidłowości dotyczące spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Wskazane w toku postępowania nieprawidłowości pozwoliły organom podatkowym uznać za nierzetelne prowadzone przez Skarżącego ewidencje sprzedaży VAT za miesiąc od stycznia do grudnia 2012 r. w części obrotu zbożem oraz ewidencje zakupu VAT za miesiąc styczeń - listopad 2012 r. w części nabycia zbóż, co skutkowało oszacowaniem osiągniętego przez Skarżącego w 2012 r. obrotu ze sprzedaży zbóż, przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę Strony za niezasadną. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Jak wskazał WSA, w związku z tym, że Skarżący został poinformowany o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym (pismem z dnia 8 listopada 2017 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 14 listopada 2017 r., a jego pełnomocnikowi w dniu 23 listopada 2017 r.), Skarżący wiedział przed okresem przedawnienia (tj. przed końcem 2017 r.) o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym DIAS prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2012 r. Przechodząc zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych oraz w sposób prawidłowy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Organy nie naruszyły przy tym reguł określonych w art. 187 § 1 oraz w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd ten uznał zarzut uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie podanie nazwisk świadków w zawiadomieniach o przeprowadzeniu czynności dowodowych, którzy byli w ramach tych czynności przesłuchiwani. Podobnie w odniesieniu do zarzutu nierozpatrzenia wniosków dowodowych Strony. WSA nie stwierdził także naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W konsekwencji powyższego oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na naruszeniu: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął okres przedawnienia podatku VAT za wskazane w decyzji okresy 2012 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okres oraz uchyleniem w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. pismem przesłanym w 2017 r. oraz, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przed końcem 2017 r. w sytuacji, gdy zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego przedstawiono Skarżącemu dopiero w 2018 r.; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę praworządności z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), poprzez działanie polegające na posługiwaniu się w sposób czysto instrumentalny instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie i prowadzenia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwia organowi podatkowemu przeprowadzenie i zakończenie postępowania dowodowego. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a na wypadek uznania przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji pierwszej i drugiej instancji w całości. Na podstawie art. 203 p.p.s.a. Strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2024 r. organ odniósł się do argumentacji Strony dotyczącej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącego. Autor kasacji podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w związku z działaniem organów polegającym na posługiwaniu się w sposób instrumentalny instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, co jednocześnie umożliwiło organowi podatkowemu przeprowadzenie i zakończenie postępowania dowodowego. 3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS, a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest, że ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku nie uwzględniali wytycznych zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu, z powodów wskazanych powyżej, nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA stanął bowiem na stanowisku, że skuteczne poinformowanie Skarżącego o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniem w związku z tym biegu terminu przedawnienia, było wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych. Zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ocena tego czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymaga od Sądu pierwszej instancji rozważenia tej kwestii, a więc oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w szerszym aspekcie niż to uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. 3.6. Zauważenia wymaga, że w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym organ w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2024 r. przedstawił informacje i dowody, które, zdaniem organu, dawały podstawy do wszczęcia w niniejszej sprawie dochodzenia. W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tego stanowiska pozostawia Sądowi pierwszej instancji. 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 3.12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA