II GSK 1191/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1728/19 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOC.48.104.2019.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1728/19, działając na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie ze skargi Z. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 maja 2018 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości P., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę środka przewozowego wraz z naczepą. W czasie kontroli stwierdzono, że ww. środkiem transportu przewożone było 31 486 litrów oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710, a więc towaru objętego systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Przewoźnikiem towaru było [...] w G. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące: numeru zezwolenia drogowego (licencji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 ze zm.), co stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.; dalej jako: "ustawa SENT"). Decyzją z dnia 14 marca 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Na skutek odwołania decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Po dokonanej analizie przepisów prawa oraz zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do przyjęcia tezy, iż zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego złożył skarżący. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w jego ocenie organ nie rozpatrzył sprawy – w zakresie oceny przestawionych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – w sposób wyczerpujący i wszechstronny. O ile w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanki odnoszącej się do "ważnego interesu przewoźnika" organ powinien działać na wniosek strony skarżącej i w oparciu o przedłożone przez nią dokumenty i dowody, o tyle w przypadku przesłanki "interesu publicznego" organ winien działać z urzędu. W tym zakresie Sąd stwierdził, że stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej jest co najmniej przedwczesne, jeżeli uwzględnić treść art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), art. 122 o.p., jak też art. 120 o.p. Sąd zauważył, że wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał i nie zastosował ich w sprawie. Nie przeprowadził jednak oceny konkretnej sytuacji faktycznej w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. Organ nie uwzględnił również w swoich rozważaniach zasady proporcjonalności, która wynika z treści art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, także przedstawiona przez skarżącą niedoskonałość związana z ówczesnym funkcjonowaniem sytemu informatycznego oraz fakt posiadania stosownej licencji zasługiwały na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny. Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny zatem uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną sprawy i wnikliwie rozważyć podane przez skarżącą i niekwestionowane przez organ okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. II Skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji złożył organ, zaskarżając wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przewoźnika znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, a którą należało uwzględnić w związku z nałożeniem kary pieniężnej w okolicznościach oczywistej omyłki oraz niedoskonałości systemu informatycznego, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, ustawa SENT nie wiąże możliwości odstąpienia od nałożenia kary z przyczynami niedopełnienia przez przewoźnika wymogów zgłoszenia przewozowego, zaś organ jest zobowiązany do działania na podstawie obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP); II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nierozważenia oceny konkretnej sytuacji faktycznej w kontekście odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, mimo, że do organ nie dopuścił się naruszeń ww. przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, 121 § 1 oraz 122 o.p. w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie rozważyły należycie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z uwagi na nieuzupełnienie zgłoszenia z powodu omyłki przewoźnika i niedoskonałości formularza, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, co skutkowało uchylenie decyzji obu instancji. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył skarżący, wnosząc o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do obowiązujących w tym zakresie norm. IV Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, wnosząc o jej oddalenie w całości. V Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Istota zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej wyznaczających, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, sprowadza się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w kontekście oceny przesłanki interesu publicznego – z pominięciem zasady proporcjonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są zarzuty procesowe wskazane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nietrafny przede wszystkim ze względów formalnych, bowiem strona wnosząca skargę kasacyjną w podstawie kasacyjnej odnoszącej się do naruszeń prawa procesowego kwestionuje stronę materialną rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie w zarzutach zostały wyliczone przepisy Ordynacji podatkowej, jednak z treści zarzutów wprost wynika, że chodzi o wykładnię pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się ustawa SENT. Wykładnia przepisu, a więc pojęć, jakimi się on posługuje, to problematyka materialna, a nie procesowa. Faktu tego nie zmienia to, że skarżący kasacyjnie w tym zarzucie odwołuje się do zasad procesowych: prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz oficjalności postępowania dowodowego, swobodnej oceny dowodów skoro ich naruszenie autor skargi kasacyjnej sprowadza do wykładni pojęcia "interesu publicznego". Budowanie zarzutu w taki sposób nie odpowiada wymogom formalnym skargi kasacyjnej. W związku z powyższym należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie, nie ma wątpliwości, że zarzuty stawiane w niewłaściwej podstawie kasacyjnej są nieskuteczne, więc nie mogą stanowić podstawy weryfikacji skarżonego wyroku. Ponadto podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazanego i zarazem koniecznego elementu, a co za tym idzie wyjaśnienia, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa i rekonstruowanych na ich podstawie wzorów działania adresowanych do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, które Sąd ten miałby naruszyć. Braki tego rodzaju naruszają treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów zarzuty wskazane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Przy ocenie zasadności zarzutu wskazanego w punkcie I petitum skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że na organy stosujące prawo został nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wynika, że ważny interes podmiotu, o którym w nim mowa lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu tego podmiotu lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze w relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, co w tym też kontekście wiąże się z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem – w relacji do istoty oraz przedmiotu rozpatrywanej sprawy – jest art. 2 Konstytucji RP (zob. np. wyroki TK w sprawach K 8/07 oraz P 24/12). Wobec funkcji sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w wysokości bezwzględnie określonej, która nie podlega miarkowaniu oraz wobec zobiektywizowanego charakteru odpowiedzialności administracyjnej, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego (ważnego interesu przewoźnika) w odstąpieniu od jej nałożenia powinna więc uwzględniać – co stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego – potrzebę rozważenia, czy z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego danej sprawy oraz celów ustawy SENT, wymierzenie kary pieniężnej będzie przydatne i niezbędna dla zapewnienia realizacji celów tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 2015/24; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024r., II GSK 269/24). Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena spornego w sprawie zagadnienia jest prawidłowa. Proponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podejście do rozumienia treści oraz funkcji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz do jego zastosowania, jako wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględnia we właściwym stopniu oraz zakresie znaczenie konsekwencji wynikających z celów ustawy SENT w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonując dalszej analizy środka sankcjonowania w postaci kary pieniężnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że akt ten ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga, czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań, aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w przepisach odstąpienia od nałożenia kary. W rezultacie także zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za nietrafny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.