I FSK 726/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych H. K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr 0601-IOA[1].4105.1.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną H. K., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę, 4) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 387/24, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez H. K., zwaną dalej "skarżącą", "stroną", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca kupiła w USA używany samochód osobowy marki A., rok produkcji 2017, na warunkach dostawy CRF (Cost and Freight, tj. koszt i fracht). Samochód został dopuszczony do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, w Holandii, po odprawie celnej, w której zgłaszającym była strona. W związku z nabyciem ww. samochodu osobowego skarżąca złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-US, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 20.000 zł oraz wskazała datę powstania obowiązku podatkowego na 19 grudnia 2022 r. i stan pojazdu jako uszkodzony bez opinii biegłego. Decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. w kwocie 1.658 zł. Organ wskazał, że podana przez stronę w deklaracji wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, tj. 20.000 zł, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Strona nie przedstawiła okoliczności uzasadniających obniżenie wartości pojazdu. Powołany przez organ biegły rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość samochodu na dzień 19 grudnia 2022 r. dwoma metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 48.662 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem współczynnika zbywalności w kwocie 46.109 zł i bez uwzględnienia współczynnika zbywalności w kwocie 67.807 zł. Organ przyjął wartość pojazdu ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazaną na początku decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie prawidłowo ustalił wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo uszkodzonego pojazdu marki A., przyjmując wartość ustaloną przez rzeczoznawcę samochodowego metodą stopnia uszkodzenia, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie pominął przy tym współczynnik zbywalności, gdyż nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Organ odwoławczy zaznaczył, że różnica pomiędzy średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu osobowego (pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy), tj. 53.470 zł, a zadeklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania wynosi 63%. Tak ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej obligowało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., poprzez wybiórczą, sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym ocenę dowodów, co skutkowało zawyżeniem wartości pojazdu, a także naruszenie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. polegające na wadliwym uznaniu, że strona nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wartość samochodu, jak też uznaniu, że nie jest taką uzasadnioną przyczyną uszkodzenie samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę, ale nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy uczyniły zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., wzywając podatniczkę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jak i wykazały na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że wartość nabytego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach bez uzasadnionej przyczyny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie sposób dać wiary oświadczeniom pełnomocnika skarżącej o tak znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu i bardzo dużych kosztach usunięcia tych uszkodzeń, które miałyby wyjaśniać usprawiedliwioną przyczynę znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu. Sąd zaznaczył, że strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy tego konkretnego samochodu. Organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania umowy z dnia 15 listopada 2022 r. Umowa ta miała być sporządzona w Rumunii (miejscowość S.) ze zbywcą narodowości rumuńskiej, w języku polskim, ponad miesiąc przez przemieszczeniem samochodu do kraju, kiedy nie było wiadomo, jakie dokładnie części będą potrzebne. Także koszty robocizny nie zostały wykazane, bowiem co do tych kosztów pełnomocnik skarżącej złożył jedynie ogólnikowe oświadczenie. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonując ustalenia wartości rynkowej samochodu naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd wskazał, że organy podatkowe przyjęły do swoich ustaleń wartość określoną metodą stopnia uszkodzenia, jednak wyeliminowały współczynnik zbywalności, co dało kwotę 67.807 zł. W ocenie Sądu, organy podatkowe postąpiły zasadniczo zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy pomijając współczynnik zbywalności i ustalając wartość rynkową samochodu oparły się na opinii rzeczoznawcy, w której ten pominięty współczynnik zbywalności był immanentną częścią wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Z treści uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika 0,68). Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia biegłego po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu. Takie postępowanie było, zdaniem Sądu, wadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ, ustalając wartość pojazdu, powinien wyjaśnić w szczególności, czy opinia biegłego po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu, czy też powinien być uwzględniony ewentualny wpływ tego współczynnika na pozostałe parametry przyjęte w opinii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego sprawy i nieuprawnionym przyjęciu, iż organ podatkowy dokonywał w wycenie rzeczoznawcy samochodowego jakichkolwiek operacji matematycznych, opierających się na odjęciu mnożnika 0.68 (współczynnika zbywalności), co stanowiło - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - nieuprawnioną ingerencję w merytoryczną treść opinii biegłego wypaczającą jej ustalenia, podczas gdy ocena opinii biegłego nie naruszała zasad postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność i niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak dokonanych ustaleń w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organy podatkowe i stwierdzając, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ ustali wartość pojazdu, w szczególności, czy opinia biegłego po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu, czy też powinien być uwzględniony ewentualny wpływ tego współczynnika na pozostałe parametry przyjęte w opinii, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, podczas gdy zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, w szczególności rażące naruszenie ww. przepisów u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, iż współczynnik zbywalności powinien być uwzględniony przy określeniu średniej wartości pojazdu, podczas gdy ustawodawca w powołanym przepisie (art. 104 ust. 11) wyraźnie zastrzegł, iż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego uzależniona jest od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego). Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub art. 189 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła też skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędne pominięcie, że podatnik podał przyczynę uzasadniającą zadeklarowaną wartość samochodu (i przyczyną tą jest uszkodzenie samochodu), błędne stwierdzenie, że organy podatkowe wykazały wartość pojazdu oraz błędne zawężenie analizy postępowania dowodowego do opinii biegłego i umowy z 22 listopada 2022 r., co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że istniała podstawa weryfikacji wartości samochodu przez organy podatkowe oraz zawężeniem uzasadnienia wyroku w zakresie uchybień dowodowych organów podatkowych w stosunku do skali tych uchybień zaistniałych w postępowaniu podatkowym; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 8, 9, 10 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe przyjęły błędne założenie, że weryfikacja pojazdu wartości była konieczna, mimo podania przez podatnika przyczyny uzasadniającej zadeklarowaną wartość. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, 9 i 10 u.p.a. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy strona podała przyczynę uzasadniającą określenie wartości takiej jak zadeklarowana. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania za obie instancje. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że bezpodstawny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż współczynnik zbywalności powinien być uwzględniony przy określeniu średniej wartości pojazdu. Wbrew zarzutom organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie stwierdził, że współczynnik zbywalności powinien być uwzględniony przy określeniu średniej wartości pojazdu. Przeciwnie - wskazał, że eliminując współczynnik zbywalności organy podatkowe postąpiły zasadniczo zgodnie z przyjętym w judykaturze poglądem. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: "Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Dalej wskazał, że: "Ustawodawca uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności". Sąd zaznaczył też, że "(...) czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru". Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 104 ust. 11 u.p.a. nie odbiegała zatem od tej dokonanej przez organy podatkowe. Stanowisko Sądu pierwszej instancji było przy tym zgodne z poglądem przeważającym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 359/20, z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21, z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 9/17). Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ustalając wartość rynkową samochodu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, z pominięciem uwzględnionego w tej opinii współczynnika zbywalności, organy podatkowe dokonały nieuprawnionej ingerencji w treść tej opinii. Przede wszystkim należy wskazać, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie dokonywały żadnych operacji matematycznych, dokonując ingerencji w wyliczenia rzeczoznawcy samochodowego. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 67.807 zł (bez uwzględniania współczynnika zbywalności), przyjęta przez organy podatkowe jako prawidłowa, została wyliczona i wskazana przez rzeczoznawcę samochodowego na stronie 8 opinii (k. 94 akt administracyjnych). To właśnie biegły wskazał tę kwotę jako wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, wychodząc najpierw od kwoty bazowej tj. 110.100 zł (wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym), a następnie uwzględniając: stopień uszkodzenia (0,0996), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,72) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0.95). Dało to w efekcie kwotę 67.807 zł. Dopiero na końcowym etapie wyliczeń rzeczoznawca pomniejszył ww. kwotę o współczynnik zbywalności (0,68), otrzymując wartość 46.109 zł. Co istotne, skoro współczynnik zbywalności został wzięty pod uwagę przez biegłego dopiero na końcowym etapie wyliczeń, nie można mówić o jakimkolwiek wpływie nieuwzględnienia współczynnika zbywalności na pozostałe parametry. Jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (fachowych). Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Nieuwzględnienie współczynnika zbywalności pojazdu nie było bezprawną ingerencją w sferę zastrzeżonych dla biegłych wiadomości specjalnych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wskazano powody, dla których niektóre zaproponowane przez rzeczoznawcę wartości zostały uwzględnione, a inne nie. Reasumując, organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję w żaden sposób nie naruszyły ww. przepisów postępowania. Na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec braku wątpliwości co do możliwości ustalenia wartości pojazdu w oparciu o opinię biegłego z pominięciem współczynnika zbywalności sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lubinie zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie są bezprzedmiotowe. Wpływ pominięcia współczynnika zbywalności na pozostałe parametry przyjęte w opinii (a w zasadzie jego brak) łatwo ustalić w oparciu o prostą analizę treści opinii. Jak już bowiem wskazano, biegły wziął pod uwagę współczynnik zbywalności na końcu, wcześniej wyceniając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym z uwzględnieniem: stopnia uszkodzenia pojazdu, współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych. Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przyporządkowanie poszczególnych jego fragmentów do konkretnych podstaw kasacyjnych, a przy tym jest ogólnikowe i ma charakter wyłącznie polemiczny. W skardze kasacyjnej podkreślano przede wszystkim, że organy podatkowe przyjęły błędne założenie, że weryfikacja wartości pojazdu była konieczna, podczas gdy skarżąca podała przyczynę uzasadniającą zadeklarowaną wartość samochodu, tj. jego uszkodzenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja jest nietrafiona. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, organy wzięły pod uwagę to, że samochód nabyty przez skarżącą był w chwili zakupu uszkodzony. Doszły jednak do wniosku, że nie sposób dać wiary oświadczeniom pełnomocnika skarżącej o tak znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu i dużych kosztach usunięcia tych uszkodzeń (koszt części do naprawy samochodu - 30.000 zł, koszt robocizny własnej - 20.000 zł), które miałyby usprawiedliwioną przyczynę znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu. Organy wyjaśniły, z jakich przyczyn nie dały wiary przedstawionemu przez skarżącą dowodowi w postaci skanu umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2022 r., sporządzonej w S., w Rumunii, na zakup nowych, fabrycznych części do samochodu A., rok produkcji 2017, w łącznej kwocie 30.000 zł. Zauważyły, że umowa ta została sporządzona w języku polskim przez sprzedającego z Rumunii, nie zawiera danych kontaktowych sprzedającego, nie zawiera także żadnych szczegółów dotyczących zakupionych części, wskazanych jako fabrycznie nowych, a jednostką płatniczą jest złotówka. Ponadto została zawarta przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego, czyli przed dokładnym zweryfikowaniem stanu technicznego pojazdu przez stronę. Skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniosła się do powyższych twierdzeń organów. Poprzestała na ogólnikowym stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji "w oderwaniu od pozostałych dowodów", błędnie przyjął, że organy miały podstawę do zakwestionowania umowy z dnia 15 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca nie wykazała poniesienia kosztów naprawy samochodu w wysokości 30.000 zł ani kosztów robocizny własnej w wysokości 20.000 zł. Organy nie mogły dać wiary wyjaśnieniom, które nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy wskazywał na zaniżenie wartości nabytego samochodu. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe - mając na uwadze, że warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa - dokonały analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki A. na rynku kraju nabycia, tj. w Stanach Zjednoczonych. Z analizy tej wynikało, że cena samochodu strony - 1.100 USD, nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego (samochody marki A. z okresem eksploatacji 5 lat i więcej i z podobnymi uszkodzeniami na terenie USA), lecz znacznie od nich odbiega. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, sam pełnomocnik podatniczki dostrzegał istotne zaniżenie ceny, skoro w deklaracji podatkowej wskazał znacznie wyższą kwotę, niż wynikają z dowodu nabycia, a mianowicie 20.000 zł. Skarżąca nie przywołała też żadnych konkretnych argumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonej przez organy podatkowe wartości samochodu. W żadnym wypadku nie może zostać uznane za wystarczające w tym zakresie ogólnikowe stwierdzenie, że "(...) wszystkie, łącznie analizowane, zebrane w sprawie dowody ukazują, że wartość samochodu - jako uszkodzonego - jest dużo mniejsza niż przyjęta przez Organy podatkowe" czy powołanie się na bliżej nieokreślone "faktury i fotografie, dane przez stronę". Wartość samochodu nabytego przez skarżącą została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o opinię biegłego - rzeczoznawcy samochodowego. Rzeczoznawca samochodowy sporządzając ww. opinię oparł się na: dokumentacji pojazdu CARFAX, dokumentacji fotograficznej pojazdu pobranej na aukcji zakupowej (numer aukcji zgodny z numerem na świadectwie własności oraz na zdjęciach dołączonych do deklaracji) oraz danych technicznych ustalonych na podstawie dekodera VIN. Skarżąca nie podniosła zarzutów, z których wynikałoby, że kwestionuje prawidłowość opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowo zastosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie - uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi kasacyjnej uiszczony przez organ (100 zł) oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika organu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (450 zł). Wynagrodzenie za działanie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Ryszard Pęk Małgorzata Niezgódka-Medek Maja Chodacka