I SA/Lu 387/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Aleksandra Gazda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOA[1].4105.1.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz H. K. 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej: "strona", "podatniczka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z dnia 14 listopada 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 14 listopada 2023 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo Giulia, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1995 cm3, rok produkcji 2017, w kwocie 1 658,00 zł. Rozpatrując odwołanie podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał na stan prawny wynikający z przepisów art. 100 i nast. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143, dalej: ustawa o podatku akcyzowym), który obowiązywał w dniu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Z analizy wskazanych przez organ przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszym - w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości, co do podanej podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania, inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające obniżenie wartości pojazdu. Z kolei obowiązkiem organu jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. W drugim - gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień i nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ podatkowy jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W przedmiotowym postępowaniu organ wykazywał, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Z akt sprawy wynika, że H. K. kupiła używany samochód osobowy marki Alfa Romeo Giulia, nr nadwozia [...], rok produkcji 2017, na podstawie dokumentu zakupu nr 2022/06/060 z 15 czerwca 2022 roku od firmy A. Inc., [...], za kwotę 1 100,00 USD, na warunkach dostawy CRF (Cost and Freight, tj. koszt i fracht) ROTTERDAM. Strona przedłożyła świadectwo własności pojazdu nr [...] wydane 31 maja 2022 roku przez stan Massachusetts, z adnotacją: pojazd powypadkowy (salvage), podlegający naprawie, kolizja; właściciel: "I"., [...]. Samochód został zarejestrowany w USA w 2017 roku, stan licznika - 42.903 mile (po przeliczeniu 69.074 km). Z przedmiotowego dokumentu wynika również, że przeniesienie świadectwa własności przez I. nastąpiło 14 czerwca 2022 roku na rzecz A. Inc., ze wskazanym numerem artykułu sprzedaży: [...]. Następnie 4 sierpnia 2022 roku, samochód został dopuszczony do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, w Holandii, po odprawie celnej na podstawie dokumentu nr [...], w którym zgłaszającym była H. K.. Wartość celna przedmiotowego samochodu określona została w wysokości 1.078,54 EUR, a wysokość wyliczonego cła wynosi 107,85 EUR, co daje łącznie 1186,39 EUR (tj. 5.563,00 zł, stosując średni kurs waluty EUR ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 grudnia 2022 roku w wysokości 4,6886 zł). Podatniczka złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w której zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 20.000,00 zł oraz wskazała datę powstania obowiązku podatkowego na 19 grudnia 2022 roku i stan pojazdu jako uszkodzony bez opinii biegłego. Podatniczka do wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego zastosowała w prawidłowej wysokości stawkę podatku 3,1% (pojemność skokowa silnika 1995 cm3). Wyliczony podatek akcyzowy do zapłaty określony został w kwocie 620,00 zł. W związku z tym, że podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 20.000,00 zł organ podatkowy przyjął ww. kwotę do weryfikacji. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika obowiązek organu podatkowego do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze kwotą zakupu pojazdu. W przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej jego wartości rynkowej organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić te rozbieżności. Przy czym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej "znacznie odbiegającej różnicy" są uzasadnione. Po weryfikacji deklaracji organ podatkowy wzywał pełnomocnika podatniczki, który złożył deklarację w jej imieniu, do złożenia korekty deklaracji, informując o zaniżonej podstawie opodatkowania, zadeklarowanej przez podatniczkę w wysokości 20.000,00 zł, a ustalonej przez organ podatkowy podstawie opodatkowania w wysokości 76.412,00 zł netto (średnia wartość rynkowa pojazdu z katalogu w kwocie 96.900,00 zł brutto pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy). Jest to różnica w wysokości 74%. Strona nie zgodziła się na podniesienie wysokości podstawy opodatkowania, wskazując, że zadeklarowana podstawa opodatkowania jest i tak podwyższona w porównaniu do wartości wynikającej z odpraw celnych w Holandii; auto było uszkodzone co wynikało z załączonych zdjęć do deklaracji, w związku z tym nie zostanie przedłożona opinia biegłego oraz wyjaśniając, że koszt części do naprawy samochodu wyniósł 30.000,00 zł, a koszt robocizny własnej wyniósł 20.000,00 zł, co składa się łącznie na kwotę 70.000,00 zł. Do wyjaśnień został załączony skan umowy kupna-sprzedaży z 15 listopada 2022 roku, sporządzonej w S. , w Rumunii, na zakup nowych, fabrycznych części do samochodu Alfa Romeo Giulia, rok produkcji 2017, poj. silnika 1995 cm3, benzyna, w łącznej kwocie 30.000,00 zł. Umowa została zawarta pomiędzy L. D., [...], Rumunia, a H. K.. W ocenie organu organów podatkowych obydwu instancji przedłożona umowa budzi wątpliwości co do jej wiarygodności, ponieważ została sporządzona w języku polskim przez sprzedającego z Rumunii, nie zawiera danych kontaktowych sprzedającego, nie zawiera także żadnych szczegółów dotyczących zakupionych części, wskazanych jako fabrycznie nowych, a jednostką płatniczą jest złotówka. Ponadto została zawarta przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu osobowego, czyli przed dokładnym zweryfikowaniem stanu technicznego pojazdu przez stronę. Postanowieniem z 7 marca 2023 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Alfa Romeo Giulia. Organ pierwszej instancji wzywał kilkukrotnie stronę pismami z 13 kwietnia 2023 roku, 10 maja 2023 roku oraz 15 czerwca 2023 roku do: - podania uzasadnionych przyczyn wskazania w deklaracji uproszczonej od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC-US) podstawy opodatkowania w wysokości 20.000,00 zł, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, o przybliżonym wyposażeniu; - do przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonaną usługę naprawy lub wskazania firmy, w której dokonano naprawy, ewentualnie do przedstawienia oryginału dokumentów potwierdzających zakup części samochodowych użytych do naprawy i dokonanych przez stronę zmian w tym pojeździe, wskazania nazwy sklepu lub firmy, gdzie zostały zakupione części; - do wskazania wszystkich uszkodzeń jakie posiadał pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazania jakie części w samochodzie oraz jakie elementy nadwozia były naprawiane, a które były wymienione na nowe; - do wyjaśnienia kiedy i kto przetransportował pojazd z Holandii do Polski; - do wyjaśnienia gdzie znajdował się pojazd po dokonaniu odprawy celnej, a wskazaną datą obowiązku podatkowego w deklaracji. W odpowiedzi pełnomocnik strony przesłał ponownie ww. umowę dotyczącą zakupu części do samochodu z 15 listopada 2022 roku oraz wyjaśnił, że przyczyną podania w deklaracji uproszczonej podstawy opodatkowania w wysokości 20 000,00 zł, jest różnica pomiędzy ceną rynkową podobnego egzemplarza (70 000 zł), a kosztami naprawy (20 000 zł) i zakupu części (30 000 zł). Wyjaśnił także, że naprawy dokonywał we własnym zakresie, we własnym pomieszczeniu warsztatowym. Zakupu części dokonał osobiście, w dacie i miejscu zgodnie z umową zakupu części z dnia 15 listopada 2022 r. W dniu nabycia pojazd miał następujące uszkodzenia: zderzaki przedni i tylny, pokrywa silnika, wzmocnienie przednie górne i dolne, reflektor prawy przedni, belka zderzaka przedniego, błotnik prawy przedni, błotnik prawy tylny, drzwi prawe przednie i tylne, 2 szt. felg aluminiowych, nakładka progowa oraz próg prawy, kurtyna powietrzna prawa i poduszka powietrzna prawego fotela, osłony plastikowe słupków prawych wewnętrznych - 3 szt. Wszystkie ww. części były wymienione na nowe. Pojazd z Holandii przetransportowała osoba znaleziona na forum internetowym mająca wolne 1 miejsce na swoim transporcie, za transport zapłacił 1 400 zł gotówką Organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów związanych z pierwszą rejestracją w samochodu w Polsce ustalił, że samochód został sprzedany przez "B" w dniu 27 lutego 2023 roku za kwotę 76 300,00 zł aktualnemu właścicielowi. Rzeczoznawca samochodowy K. G., wpisany na listę biegłych skarbowych, określił wartość samochodu uszkodzonego na dzień 19 grudnia 2022 r. Rzeczoznawca sporządzając ww. opinię oparł się na: dokumentacji pojazdu CARFAX, dokumentacji fotograficznej pojazdu pobranej ze strony aukcji zakupowej (numer aukcji, zgodny z numerem na świadectwie własności oraz na zdjęciach dołączonych do deklaracji), dotyczącej przedmiotowego samochodu, danych technicznych ustalonych na podstawie dekodera VIN. Wycena pojazdu została wykonana na podstawie systemu INFO-EXPERT, a kalkulacja naprawy na podstawie systemu EUROTAX. Przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu sporządzający ocenę oparł się na notowaniach rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu Info-Ekspert" na XII-2022, przyjmując wartość bazową brutto pojazdu w wysokości 100.000,00 zł (okres eksploatacji 67 miesięcy). Rzeczoznawca uwzględnił również korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe w kwocie 4.074,00 zł, korektę dodatnią za przebieg w kwocie 6.025,00 zł i ustalił wartość rynkową brutto pojazdu, po zaokrągleniu, na kwotę 110.100,00 zł, bez uwzględnienia stanu technicznego pojazdu (uszkodzeń). Wartość rynkową przedmiotowego samochodu w stanie uszkodzonym, rzeczoznawca ustalił dwoma metodami, to jest metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 48.662,00 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia z uwzględnieniem współczynnika zbywalności pojazdu uszkodzonego w kwocie 46.109,00 zł oraz bez uwzględnienia współczynnika zbywalności w kwocie 67.807,00 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji wartości pojazdu ustalonej metodą stopnia uszkodzenia z pominięciem tej części wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy uznając, że wśród metod określenia wartości pojazdu uszkodzonego najbardziej obiektywną jest metoda stopnia uszkodzenia, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków. Wielkość tą określa rzeczoznawca. Organ wskazał, że przy ustaleniu wartości pojazdu uszkodzonego nie mogą być brane urealnione koszty naprawy jak również zredukowane koszty naprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia jest właściwy i poprawny. Wobec dyspozycji art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do uwzględniania w sprawach określania podstawy opodatkowania uszkodzonych samochodów osobowych metody urealnionego czy zredukowanego kosztu naprawy. Kalkulacja kosztów naprawy samochodu, która determinuje wartość określaną metodą maksymalnego czy zredukowanego kosztu naprawy, stanowi element dotyczący stanu przyszłego, niepewnego i nieistniejącego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania odniesionej do średniej wartości samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ zaznaczył, że zastosowanie metody stopnia uszkodzenia zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów nr 1/2016, zatwierdzonej w dniu 17 maja 2016 r. przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ zauważył, zauważyć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1857/14). We wspomnianej już wyżej Instrukcji określania wartości pojazdów wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Należy zauważyć, że elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zasadnie organ pierwszej instancji, przy ustalaniu wartości pojazdu, w kontekście art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, uznał korektę dodatnią za dodatkowe wyposażenie (lakier metalizowany srebrny, lusterko wewnętrzne ściemniane automatycznie, zawieszenie sportowe) i korektę dodatnią za przebieg (wartość bazowa została określona dla przebiegu normatywnego 110.400 km, zweryfikowany przebieg wycenianego pojazdu jest mniejszy od normatywnego o 41.354 km, powoduje to zastosowanie korekty wartości w wysokości 5,79 %), bowiem te elementy bezpośrednio dotyczą stanu technicznego samochodu osobowego. Podsumowując stwierdzić należy, że nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji współczynnika zbywalności pojazdu jak i jego wyceny dokonanej metodą zredukowanego kosztu naprawy nie było w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych, wiadomości specjalnych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo uszkodzonego pojazdu marki Alfa Romeo Giulia, przyjmując ustaloną przez rzeczoznawcę samochodowego wartość bazową brutto w wysokości 100.000,00 zł, powiększając ją o korekty uznane przez organ, to jest za dodatkowe wyposażenie i przebieg, otrzymując wartość rynkową brutto przedmiotowego pojazdu, w stanie jak przed szkodą, w wysokości 110.100,00 zł. Ponadto ze względu na uszkodzenia pojazdu ustalając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, uwzględniono stopień uszkodzenia pojazdu oraz współczynniki pomniejszające wartość - stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych, zasadnie zaś pomijając współczynnik zbywalności, tym samym ustalono wartość tego pojazdu na kwotę 67.807,00 zł. Tak ustaloną wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości 67.807,00 zł organ podatkowy pierwszej instancji porównał z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez stronę w deklaracji w wysokości 20.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez podatnika w deklaracji AKC-US podstawa opodatkowania odbiega znacznie od ustalonej wartości samochodu. Uzupełaniająco organ wskazał, że różnica pomiędzy średnią wartością rynkową przedmiotowego samochodu osobowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy), to jest 53.470,00 zł, a zadeklarowaną przez Stronę podstawą opodatkowania wynosi 63%. Organ pierwszej instancji mając na uwadze, że warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Alfa Romeo Giulia, oferowanych na rynku kraju nabycia to jest w Stanach Zjednoczonych. Do porównania przyjęto oferty sprzedaży samochodów osobowych marki Alfa Romeo Giulia na aukcji z opcją "kup teraz". Opcja ta oznacza, że sprzedający wystawił na aukcji stałą cenę, za którą sprzedaje dany samochód. Po sprawdzeniu cen pojazdów używanych, uszkodzonych, ww. marki, modelu i rocznika, oferowanych na rynku kraju nabycia to jest w Stanach Zjednoczonych (w oparciu o dane dostępne na stronie: copart.com), organ pierwszej instancji ustalił, że cena podobnego samochodu osobowego marki Alfa Romeo Giulia, rok produkcji 2017, z przebiegiem 81.062 mil, z tytułem pojazdu powypadkowego, posiadającego uszkodzenia boczne, na rynku amerykańskim wynosiła 18.300,00 USD. Jednocześnie organ pierwszej instancji sprawdził w ogólnodostępnej stronie internetowej (autohelperbot.com) aukcję nr [...], na której samochód marki Alfa Romeo Giulia, nr VIN: [...] został wylicytowany. Wynika z niej, że kwota ostatniego przebicia na licytacji wyniosła 4.125 USD i zakończyła się 14 czerwca 2022 roku. Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że rachunek zakupu z 15 czerwca 2022 roku, załączony przez stronę do deklaracji, nie odpowiada rzeczywistej kwocie jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za pojazd. Ten sam numer aukcji (tj. [...]) widnieje na świadectwie przeniesienia własności z 14 czerwca 2022 roku pojazdu przez firmę I. . na firmę A. Inc. Zatem nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie jest, aby podmiot A. Inc., który wylicytował na aukcji przedmiotowy samochód za kwotę 4.125 USD (i poniósł dodatkowo koszt prowizji aukcyjnej) sprzedał go Stronie za kwotę 1.100 USD, jednocześnie organizując w tej cenie transport auta do Europy (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 437/22 z 10 stycznia 2023 roku). Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe i również dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki Alfa Romeo Giulia. Po sprawdzeniu cen uszkodzonych pojazdów marki Alfa Romeo Giulia, rocznika (przy założonym 5-letnim wieku samochodu, tak jak w dniu powstania obowiązku podatkowego i starszym), podobnej pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, oferowanych na rynku kraju nabycia tj. w Stanach Zjednoczonych, (w oparciu o dane dostępne na stronach: iaai.com, copart.com, bid.cars.com, erepairables.com/) ustalono, że ceny podobnych samochodów (z założonym wiekiem 5 lat i starszych) w stanie uszkodzonym, na aukcjach z opcją "kup teraz" kształtują się w kwotach: 9.675 USD (rok produkcji 2019, tj. 5 letni, salvage); 7.250 USD (rok produkcji 2017, tj. 7 letni, salvage); 6.650 USD (rok produkcji 2017, tj. 7 letni, salvage); 5.500 USD (rok produkcji 2017, tj. 7 letni, salvage). Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ odwoławczy wyniosła zatem 7.269 USD, co siedmiokrotnie przekracza kwotę zakupu samochodu osobowego w wysokości 1.100 USD na warunkach dostawy CRF Rotterdam. W związku z powyższym organ stwierdził, że cena samochodu strony (1 100 USD), nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego (samochody marki Alfa Romeo Giulia z okresem eksploatacji 5 lat i więcej i z podobnymi uszkodzeniami na terenie USA), lecz znacznie od nich odbiega. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone, powypadkowe (salvage). W świetle powyższych rozważań, uznać należy, że cena zakupu spornego pojazdu została znacznie zaniżona w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu w kraju nabycia (USA), uwzględniając stan pojazdu. Jednocześnie należy zauważyć, że czynności porównania cen na rynku zakupu służą jako materiał pomocniczy w podjęciu czynności weryfikacji podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przedstawia pojazdy o różnym stopniu uszkodzenia. Stąd też stanowi on jedynie materiał poglądowy i nie służy do ustalania wartości pojazdu nabytego przez stronę. Podsumowując w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie, a zarzut strony dotyczący naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym jest niezasadny. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez stronę, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym pozwoliło na zakwalifikowanie tejże wartości, jako znacznej. Strona bowiem zadeklarowała 20.000,00 zł, zaś organ pierwszej instancji podał, że podstawa ta to kwota 67.807,00 zł. Po odliczeniu od tej kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego wartość pojazdu to kwota 53.470,00 zł netto. Tak ustalone odstępstwo od średniej wartości rynkowej, wynoszące 63%, zobligowało więc organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem średniej ceny rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy i naliczenia należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) poprzez wybiórczą, sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym ocenę dowodów, w tym dokumentów sprzedaży części, faktur, oświadczenia podatnika, wyjaśnień osoby zajmującej się naprawą auta, opinii biegłego oraz pominięcie stanowiska podatnika i części dowodów jako niewiarygodnych, co skutkowało zawyżeniem wartości pojazdu; 2) art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegającą na wadliwym uznaniu, że strona nie wskazała przyczyn uzasadniających zadeklarowaną wartość samochodu, jak też uznaniu, że nie jest taką uzasadnioną przyczyną uszkodzenie samochodu. Przedstawiając powyższe zarzuty skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z treścią § 3., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W sprawie nie jest sporny status skarżącej jako podatniczki podatku akcyzowego oraz rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Spór podatniczki z organem zasadniczo koncentrował się na wysokości podstawy opodatkowania. W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie zaś do art. 104 ust. 7 tej ustawy jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednakże należy mieć na względzie fakt, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, uprzednio importowanego, dopuszczonego do obrotu, ale niezarejestrowanego na terenie innego państwa członkowskiego. W takim przypadku ustawodawca wprowadził dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Natomiast art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei według art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast według art. 104 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. W art. 104 ust. 11 omawianej ustawy podatkowej zdefiniowana została średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co – m.in. - nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,). Należy również podkreślić, co zauważył także NSA przytoczonym wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15, że uregulowania zawarte w 104 ustawy o podatku akcyzowym mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Nie budzi również wątpliwości, że uzasadnione przyczyny nie muszą wynikać z samego tylko stanu technicznego pojazdu (por. też wyroki NSA w sprawach sygn. akt:I GSK 582/12, LEX nr 1484788, I GSK 1133/15 LEX nr 2251956, I GSK 120/15, LEX nr 2206219, czy I GSK 263/14). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy uczyniły zadość normie z art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, wzywając podatniczkę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jak i wykazały na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, że wartość nabytego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach bez uzasadnionej przyczyny. Zgodzić się należy z organem, że nie sposób dać wiary oświadczeniom pełnomocnika podatniczki o tak znacznym uszkodzeniu zakupionego pojazdu i bardzo dużych kosztach usunięcie tych uszkodzeń, które miałyby wyjaśniać usprawiedliwioną przyczynę znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu. Nie sposób pominąć, że podatniczka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu zakupu części niezbędnych do dokonania naprawy tego konkretnego samochodu, ani nie wykazała kosztów robocizny niezbędnej do naprawy samochodu. Organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania umowy z dnia 15 listopada 2022 r. Umowa ta miała być sporządzona w Rumuni (miejscowość Sibiu) ze zbywcą narodowości rumuńskiej, w języku polskim, ponad miesiąc przez przemieszczeniem samochodu do kraju, kiedy nie było wiadomo jakie dokładnie części będą potrzebne. Także koszty robocizny nie zostały wykazane, bowiem co do tych kosztów pełnomocnik podatniczki złożył jedynie ogólnikowe oświadczenie. Podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Nie można również zapominać, że są to zarazem dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (za wyrokiem NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r. w sprawie I GSK 579/17, LEX nr 2400870). Podatniczka nie wskazywała na specyfikę rynku amerykańskiego, na który ceny używanych i uszkodzonych samochodów mogą istotnie różnić się od rynku krajowego. Zły stan techniczny pojazdu wpływa bowiem na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje także, że na wielu innych pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna i ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Nie może jednak być tak (jak wymaga tego w niniejszej sprawie podatniczka), że organ daje wiarę tylko wyjaśnieniom, które nie są poparte żadnymi dowodami i są gołosłowne oraz niewiarygodne, skoro nawet dowód nabycia wskazuje na kwotę 1100 USD, jako pokrywającą cenę samochodu i koszt dostawy do Europy. Sam pełnomocnik podatniczki dostrzegał istotne zaniżenie ceny, skoro w deklaracji podatkowej wskazał znacznie wyższą kwotę 20 000 zł. Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Ponadto, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek dowodzenia spoczywający na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. np. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 789/16, LEX nr 2462744, czy II FSK 166/16, LEX nr 2462949). Organy podatkowe mogły, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym określić wysokość podstawy opodatkowania w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej posługując się kryteriami wskazanymi w art. 104 ust. 11 Organy podatkowe ustalając wartość rynkową pojazdu posłużyły się opinią biegłego, który przedstawił wycenę posługując się dwoma metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy, wskazując wartość 48 662 zł oraz metodą stopnia uszkodzenia (wartość 46 109 zł), przy czym na wskazaną wyżej kwotę miało wpływ przyjęcie przez biegłego współczynnika zbywalności pojazdu (0,68). Biegły w swojej opinii nie wskazał, która metoda według jego oceny jest prawidłowa Organy podatkowe przyjęły do swoich ustaleń wartość określoną metodą stopnia uszkodzenia, jednak wyeliminowały współczynnik zbywalności, co dało kwotę 67 807 zł. Organy podatkowe postąpiły zasadniczo zgodnie z przejętym w judykaturze poglądem. Z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15.). Jednak w rozpoznawaj sprawie organ pomijając współczynnik zbywalności i ustalając wartość rynkową samochodu, oparł się opinii rzeczoznawcy, w której ten pominięty współczynnik zbywalności był immanentną częścią wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia. Z treści uzasadnień decyzji organów obydwu instancji wynika, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika 0,68). Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia biegłego po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu. Takie postępowanie jest wadliwe (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17). Z treści opinii rzeczoznawcy wynika, że współczynnik zbywalności był jednym z istotnych elementów opinii znacznie wpływającym na ustalenie wartości pojazdu. Skoro z treści opinii rzeczoznawcy wynika, że współczynnik zbywalności był jednym z istotnych elementów opinii znacznie wpływającym na ustalenie wartości pojazdu, to wyeliminowanie przez organ tego współczynnika nie może prowadzić do bezkrytycznego posłużenia się pozostałą częścią opinii rzeczoznawcy, tylko z zastosowaniem prostej operacji matematycznej, bez wyjaśnienia przez organ, że jest to możliwe i że nie wpływa na pozostałe elementy opinii oraz że nie stanowi ingerencji w merytoryczną treść opinii wypaczającą jej ustalenia. Organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę opiniowania bez wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane a także czy oraz jaki mają ze sobą związek. W szczególności organ powinien wyjaśnić, czy proste matematyczne pominięcie elementu opinii rzeczoznawcy w postaci współczynnika zbywalności rzutowało na inne parametry ustalania wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia a także czy dopuszczalne jest, i z jakim merytorycznym uzasadnieniem, ustalanie wartości pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności bez dodatkowej weryfikacji pozostałych parametrów mających wpływ na treść opinii. W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że wyceniający nie może pomijać któregokolwiek ze współczynników: zbywalności, stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych, ponieważ może to prowadzić do bliżej nieokreślonej wielkości, istotnie rozbieżnej z oczekiwaną wartością rynkową uszkodzonego pojazdu (Robert Kulczyk "Określanie wartości pojazdów" styczeń 2021, str. 11). Co do zasady określenie wartości pojazdu różnymi metodami powinno prowadzić do zbliżonych wyników. Należy zwrócić uwagę, że zaproponowane przez biegłego wartości są zbliżone (48 662 zł oraz 46 109 zł). Ponadto przyjęcie wartości pojazdu ustalonej metodą stopnia uszkodzenie z pominięciem współczynnika zbywalności (67 807 zł) po doliczeniu kosztów naprawy nawet w niższej wartości kosztu zredukowanego (60 268 zł – k. 84 akt adm.) – jeżeli koszt ten można zastosować mimo użycia w innej metodzie – mogłoby prowadzić do braku opłacalności nabycia uszkodzonego samochodu i jego naprawy. Brak oceny wskazanych wyżej okoliczności powoduje naruszenie ar. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ, ustalając wartość pojazdu, powinien wyjaśnić wyżej omówione okoliczności, w szczególności, czy opinia biegłego po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu, czy też powinien być uwzględniony ewentualny wpływ tego współczynnika na pozostałe parametry przyjęte w opinii. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.) O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 935 ze zm.). Na koszt te składają się wpis od skargi -100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 900 zł oraz opłata skarbowa za złożenie dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł.