I GSK 1157/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 11/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 11/14, oddalił skargę M. D. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyżej powołanego wyroku wynika, że Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2013 r. złożyła deklarację uproszczoną AKC-V z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] rok produkcji [...] r., w której wskazała podstawę opodatkowania w kwocie 19.399,00 zł oraz zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 601,00 zł. Do deklaracji dołączyła opinię rzeczoznawcy samochodowego – [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W odpowiedzi skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw do zmiany podstawy opodatkowania, która jest prawidłowa i została zadeklarowana na podstawie wartości rynkowej brutto określonej przez rzeczoznawcę w przedłożonej do akt opinii. Niższa wartość pojazdy wynika z faktu, iż pojazd jest w wersji amerykańskiej oraz z zakresu i rodzaju uszkodzeń, które zostały opisane w przedmiotowej opinii. Dodatkowo wskazała, że prywatna opinia w sprawie celnej korzysta z waloru dowodu i jako taka powinna być traktowana. W przypadku gdy organ celny nie dysponuje dowodem przeciwnym, nie ma podstaw do ustalenia wartości pojazdu w sposób odmienny od ustalonego przez biegłego. Naczelnik Urzędu Celnego w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 942,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął jako dowód w sprawie dołączoną do deklaracji podatkowej opinię rzeczoznawcy samochodowego sporządzoną przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Organ zaakceptował przyjętą przez rzeczoznawcę średnią wartość bazową pojazdu w wysokości 66.000,00 zł oraz zastosowaną korektę za wyposażenie dodatkowe (2.838,00 zł). Łącznie przyjęta wartość bazowa pojazdu została określona przez organ celny w wysokości 68.838,00 zł. Jako średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu używanego w stanie uszkodzonym po zastosowanych korektach organ przyjął kwotę 38.517,00 zł. Przy tak ustalonej wartości pojazdu organ I instancji wymierzył zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 942,00 zł, przy przyjęciu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności do 2000 m3 - 3,1%. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 104 ust. 6 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego, wprawdzie organ pierwszej instancji nie zastosował w sprawie właściwych przepisów określających podstawę opodatkowania, gdyż było to nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie zarejestrowanym na terytorium państwa członkowskiego, nie mniej jednak nie miało to wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż podstawa opodatkowania określona zarówno na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2, jak i na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. uprawniała organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Zdaniem organu, wobec nie przedstawienia przez skarżącą dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, prawidłowo organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął podaną wartość. Wartość sprowadzonego uszkodzonego pojazdu, wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, została ustalona w oparciu o przedstawioną i dopuszczoną jako dowód w postępowaniu podatkowym opinię rzeczoznawcy [...]. Organ odwoławczy wskazał, że ceny zawarte w katalogach zawierających średnie ceny używanych pojazdów na terenie Polski są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, stopień zużycia i wyposażenie tych pojazdów. Organ wyjaśnił, że wpływ takich czynników, jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których sformułowano cenę uśrednioną, były samochody pochodzące z importu prywatnego, takie, które musiały być dostosowane do warunków technicznych określonych w UE. Ceny tych samochodów pochodzą z giełd z różnych rejonów kraju - tak więc uśredniona cena uwzględniała również regionalną sytuację rynkową. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zasadnym było skorygowanie dokonanej przez rzeczoznawcę wyceny wartości sprowadzonego przez skarżącą pojazdu o pominięcie korekty z tytułu współczynnika zbywalności. Odnosząc się do zarzutu odwołania, jakoby współczynnik zbywalności nie był uzależniony od miejsca sprzedaży, wskazał, że w instrukcji określenia wartości pojazdów lnfo-Expert na stronie 37 podano, iż wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Co do korekty z tytułu aktualności badań technicznych pojazdu stwierdził, że korekta ta mogłaby być zastosowana w sytuacji, gdyby sprowadzony samochód był pojazdem sprawnym technicznie i dopuszczonym do ruchu. Natomiast przedmiotowy pojazd w momencie jego nabycia był pojazdem powypadkowym (który to fakt został już uwzględniony w dokonanej wycenie), posiadającym liczne uszkodzenia, które nie zezwalały na dopuszczenie go do ruchu. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 104 ust. 9 u.p.a. polegające na jego niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu, mianowicie poprzez uznanie, że podatnik nie wskazał przyczyny, dla której wartość pojazdu odbiega od średniej ceny rynkowej; -art. 104 ust. 11 u.p.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy pojazd został wprowadzony na teren RP w stanie uszkodzonym i nie sposób oszacować jego wartość w oparciu o średnie ceny rynkowe danego modelu, bez zasięgnięcia opinii rzeczoznawcy samochodowego, posiadającego wiadomości specjalne; - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu; - art. 104 ust. 10 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływy na wynik rozstrzygnięcia, tj.: - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a tym samym uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze i selektywne potraktowanie opinii rzeczoznawcy samochodowego oraz bezpodstawne i arbitralne pominięcie zastosowanych przez niego w wycenie korekt w postaci współczynnika zbywalności i braku badań technicznych; - art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na jego niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że opinia rzeczoznawcy przedłożona przez podatnika nie ma waloru opinii w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, a jedynie dokumentu prywatnego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 tej ustaw poprzez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że przedmiot sporu między stronami stanowi wysokość podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wysokość podstawy opodatkowania istotna jest bowiem dla wymiaru wysokości podatku akcyzowego związanego z przedmiotową dostawą. Sąd uznał, powołując się na art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u, art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11 u.p.a., że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zdaniem Sądu, skoro, w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą była na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. - różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wykazaną w deklaracji (19.399,00 zł), a podstawą opodatkowania obliczoną przez organ celny (30.373,00 zł) wynosiła bowiem przeszło 36%, a więc jest znaczna, to prawidłowe było działanie organu weryfikujące podstawę opodatkowania. Pomimo, że skarżąca do przedłożonej deklaracji uproszczonej AKC-V przedłożyła opinię rzeczoznawcy [...] ze [...], a stopień uszkodzenia nabytego przez nią samochodu osobowego wpłynął na określenie wartości samochodu, to ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu wymaga wiedzy specjalistycznej. Właśnie w tym celu organ dopuścił dowód z przedłożonej wraz z deklaracją uproszczoną dla celów podatku akcyzowego opinii rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu, organy nie odrzuciły opinii rzeczoznawcy, a jedynie dokonały jej korekty. Sąd zwrócił uwagę, że organy przyjęły opinię rzeczoznawcy w całości w zakresie, który dotyczył stopnia uszkodzenia pojazdu, do której to oceny wymagana jest wiedza specjalistyczna. Korekta opinii dotyczyła wyłącznie zakwestionowania przyjętych przez rzeczoznawcę dla określenia wartości spornego pojazdu dwóch współczynników tj. współczynnika z tytułu zbywalności pojazdu oraz korekty z tytułu aktualności badań technicznych (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonując oceny złożonej przez skarżącą opinii jako dowodu w sprawie i kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów organy celne uznały, że spełnia ona wymogi konieczne do określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej art. 104 ust. 11 u.p.a. i w zasadzie w oparciu o ten dokument określiły wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez skarżącą przedmiotowego pojazdu. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawcy nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż biegłym w znaczeniu procesowym jest osoba powołana przez organ podatkowy. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, gdyż to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartość rynkowej samochodu osobowego nie można dokonywać korekty wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na współczynnik zbywalności, bowiem przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ czynnika zbywalności czy na przykład sposobu importu został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog ,,INFO - EKSPERT") wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnych regionów kraju. W ocenie Sądu, uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację a organy podatkowe nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi, reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym, wyrażonych m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła też konieczność przeprowadzenia przez organ celny dowodu z opinii biegłego. Sąd podkreślił, że wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia przedmiotowego pojazdu i jego wyceny) zostały przyjęte przez organy celne zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę [...]. Korekta tej opinii dotyczyła tych jej elementów, które dla ich uwzględnienia bądź nie (korekta o współczynnik zbywalności i korekta z tytułu aktualności badań technicznych) nie wymagały ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy. Ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania organu podatkowego podjęcie decyzji o zastosowaniu tego środka dowodowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek powołania biegłego wynika wprost z przepisu prawa. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają normy prawnej nakazującej określenie wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zakwestionowała w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 104 ust 11 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. i Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ordynacja podatkowa), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarga oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zastosowanie prawa materialnego można oceniać dopiero na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, należy wykazać, iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd w subsumcji, czyli niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa), w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia procedury. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany granicami środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, który w niniejszej sprawie nie występuje. Należy więc podkreślić, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnieniu. Dlatego niedopuszczalne jest "uzupełnianie" przez Sąd uzasadnienia skargi kasacyjnej, jeżeli jest ono niepełne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. NSA wskazuje skarżącej kasacyjnie, że opinia przedłożona przed wszczęciem postępowania administracyjnego jest tylko jednym z wielu dowodem z dokumentów jakie zebrano w postępowaniu. Skoro na organie administracji spoczywa odpowiedzialność za rozstrzygnięcie sprawy (a nie na biegłym działającym przed wszczęciem postępowania na rzecz skarżącej), to również ocena opinii biegłego przedłożona przez stronę należy do organu. Organ podatkowy ma prawo korzystać z pomocy rzeczoznawcy, co do którego bezstronności nie ma wątpliwości. Wszystkie inne zmienne współczynniki współkształtują prawo organu do swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Uwagi te są istotne, gdyż celem stosowania metod wyceny jest zastępcze ustalenie wartości rynkowej (na podstawie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju tożsamego samochodu). W tej sytuacji nie powinny mieć wpływu na cenę elementy, które służą do wyznaczenia kosztów odtworzenia wartości uszkodzonego samochodu na rynku polskim w celach ubezpieczeniowych (np. dla wypłaty odszkodowania). Pomimo, że niektóre mechanizmy wyznaczania wartości pojazdu mogą być wspólne, to jednak cele ubezpieczeniowe nie są tożsame z celami fiskalnymi, gdyż zapłata odszkodowania i zapłata podatku to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze. Dlatego też słusznie organ podatkowy odstąpił od przedłożonej opinii w zakresie współczynnika zbywalności i korekty z tytułu aktualnych badan technicznych. Skoro zarazem organ skorzystał z opinii w zakresie wymagającym wiedzy specjalnej (tj. stopnia uszkodzenia pojazdu i jego wyceny), to zbędne było powoływanie nowego biegłego. Nie były już wymagane informacje z wiedzy specjalistycznej (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny "skorygowania" przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności odsyłając w tym zakresie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 9 wyroku Sądu I instancji). Organy podatkowe uznały – a w ślad za nimi Sąd I instancji – że współczynnik zbywalności "jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych, nie ma on bezpośredniego wpływu na kształtowanie się wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Współczynnik ten występuje bowiem przy sprzedaży pojazdów na rynku krajowym, nie dotyczy więc pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zatem nie mógł być uwzględniony przy określaniu wartości rynkowej pojazdu" (por. s. 4 decyzji organu I instancji , s. 6 uzasadnienia decyzji organu II instancji). NSA podziela co do zasady pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organy celne podczas ustalania wartości celnej towaru na opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu i nieuwzględnieniu jednego z podstawowych jej elementów – współczynnika zbywalności (por., np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09, dostępne na stronie: www.nsa.gov.pl), jednakże w realiach niniejszej sprawy, pogląd ten nie ma takiego zastosowania, o jakie wnioskuje skarżąca. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej (ani na żadnym innym etapie postępowania), że przyjęta wysokość podstawy opodatkowania nie jest tożsama ze średnią krajową. Nadto, przedłożona opinia biegłego została przyjęta w jej konstrukcyjnie niezbywalnych elementach. Odmowa jej zaakceptowania w całości dotyczyła elementów, które nie współkształtowały średniej ceny tożsamych samochodów używanych na terenie Polski. Współkształtowały cenę "lokalną" – obszarowo lub czasowo. NSA wskazuje, że ceny z katalogów zawierają średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski: są to ceny uśrednione. Stąd został już w nich uwzględniony wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, import prywatny, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, z wykorzystaniem których stworzono cenę uśrednioną, były pojazdy wywodzące się z importu prywatnego (dostosowywane do warunków technicznych z UE), zaś ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych rejonów kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W przepisie tym brak jest odwołania do programu "INFO-EKSPERT", nie wspominając już o odwołaniu do sygnalizowanych na s. 3 skargi kasacyjnej współczynników (np. zbywalności). Jak wskazano powyżej, właśnie obowiązek zastosowania "średniej ceny" w niniejszej sprawie, wyklucza stosowanie przywołanych współczynników. NSA zauważa, że ocena sposobu postępowania (organu administracji i skarżącej) oraz ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd I instancji nie była bezpodstawna. W praktyce sądowej wskazuje się bowiem, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. wyrok WSA w B. z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 317/10 oraz wyrok WSA w B. z 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Bk 316/10, jak również NSA i wyroki z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z 23 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 388/11; z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z 12 września 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09 czy wyrok WSA w L. z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09). NSA rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji oraz organ. Zdaniem NSA, wykładnia art. 104 ust. 11 (ale też ust. 8 i 9) ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona bowiem wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. NSA wskazuje, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dodatkowo, iż wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych czy skutków napraw nie stanowią przesłanek uzasadniających określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż rzeczywista wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają bowiem na wartość pojazdu, a jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Stad, zarzut naruszenia art. 104 ust 11 u.p.a. jest nietrafny Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.