I GSK 388/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 423/10 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz M. D. 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 423/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2010 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. L. w kwocie 2 826,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 1 571,00 zł. Rozstrzygnięcie, Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie sprawy: M. D. zakupił wymieniony pojazd w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i wprowadził go do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej w Urzędzie Celnym w B. w Niemczech. Następnie, w dniu [...] sierpnia 2008 r., przewiózł go na teren kraju, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wobec tego, Skarżący w dniu [...] sierpnia 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 1 571,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania w kwocie 11 554,00 zł i stawki podatku 13,6%. Do deklaracji tej M. D. załączył między innymi fakturę zakupu pojazdu opiewającą na kwotę 3 400,00 dolarów amerykańskich. [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego B. wszczął postępowanie, zmierzające do ustalenia przyczyn, dla których zadeklarowana przez M. D. wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu, tj. 68 838,00 zł (ustalonej w oparciu o notowania INFO - EKSPERT). W toku tego postępowania organ powołał biegłego rzeczoznawcę, celem określenia wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Ze sporządzonej przez biegłego wyceny wynika, że wartość ta, z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń pojazdu, wskazanych przez podatnika, wynosi 28 800,00 zł brutto. Organ pierwszej instancji stwierdził więc, że zadeklarowana przez podatnika wartość pojazdu znacznie odbiega od jego wartości rynkowej i, powołując się na treść art. 82a ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przyjął za podstawę opodatkowania ustaloną przez biegłego wartość rynkową auta, pomniejszoną o należny podatek VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że specjalistyczna wiedza biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji stanowiła podstawę do dokonania rozstrzygnięcia w zakresie właściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania. W opinii organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem M. D., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując na niezgodność decyzji organu odwoławczego z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. D., uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa, a w szczególności przywołanych w skardze: art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając wyrok, Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek wydane w badanej sprawie decyzje zapadły w czasie, gdy obowiązywała już nowa ustawa o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), to jednak - na mocy art. 154 ust. 1 tej ustawy - podstawę prawną odrzucenia przez organy podatkowe zadeklarowanej przez skarżącego wartości przedmiotowego pojazdu stanowiły uregulowania zawarte w art. 82a ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Następnie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie wymienionej regulacji było zasadne, gdyż sporna wartość samochodu wynosiła, zdaniem skarżącego, 11 554,00 zł zaś w ocenie organu – 20 780,00 zł. Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji już na etapie czynności sprawdzających poddał weryfikacji zadeklarowaną przez podatnika wartość tego pojazdu i wezwał go do złożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz przedstawienia zakupionego samochodu, celem przeprowadzenia oględzin. Sąd stwierdził także, że z akt sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że samochód został przedstawiony do oględzin. Podniósł także, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik składał wyjaśnienia, dotyczące stanu pojazdu, przedłożył jego dokumentację zdjęciową oraz wykaz części użytych do jego naprawy. Na podstawie tych dowodów, powołany w sprawie biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową sprowadzonego pojazdu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w dokonanej wycenie biegły uwzględnił nie tylko widoczne na zdjęciach uszkodzenia nadwozia i wyposażenia, ale także, szacunkowo, potencjalne uszkodzenia silnika z osprzętem (-15%) oraz współczynnik stopnia uszkodzeń ukrytych. Sąd potwierdził, że biegły nie dokonywał oględzin przedmiotowego pojazdu, wskazując jednocześnie, że na tym etapie postępowania szczegółowe ustalenie stanu uszkodzeń pojazdu w drodze oględzin nie było już możliwe, gdyż skarżący poddał auto naprawie. M. D. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Orzeczeniu temu zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 149 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym nieustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. momentu, na jaki należy ustalić wartość pojazdu; b) art. 82a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na porównaniu wartości samochodu w stanie nieuszkodzonym do wartości samochodu uszkodzonego i na tej podstawie ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez stronę "znacznie odbiega od wartości rynkowej", podczas gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na porównaniu średniej wartości pojazdów tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o zbliżonym stanie technicznym, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji: – sprzeczności ustaleń dokonanych przez Sąd z treścią zebranego w sprawie materiału, dowodowego, polegającej na uznaniu, że organ podatkowy ustalił wartość pojazdu na podstawie średniej wartości rynkowej, w sytuacji gdy organ jednoznacznie stwierdza, iż oparł się na opinii rzeczoznawcy, która nie odnosi się do średniej wartości rynkowej; – braku uzasadnienia i braku oceny Sądu, co do zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, brak wskazania, które z ustaleń organu Sąd uznał za wyjaśnione i je przyjął, a których nie; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art.art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: – dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez uznanie opinii rzeczoznawcy, opartej na niepełnych danych, sporządzonej bez rzetelnych oględzin, której organ nie zweryfikował ani nie wezwał do jej uzupełnienia; – brak ustalenia średniej wartości pojazdu. Uzasadniając powyższe zarzuty, podniesiono w szczególności, iż datą powstania obowiązku podatkowego jest moment dokonania przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Tymczasem, organy podatkowe przyjęły wartość pojazdu na dzień sporządzenia opinii rzeczoznawcy, tj. [...] marca 2010 r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w sprawie nie dokonano ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, gdyż ustalenie takiej wartości powinno stanowić wypadkową kilku wartości oraz uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Sąd zaakceptował zaś wadliwie ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o jej oddalenie, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) w zw. z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zaskarżenia określonymi w skardze kasacyjnej i kontroluje zaskarżony wyrok badając zasadność wskazanych przez kasatora podstaw i zarzutów kasacyjnych. Zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie nie jest sporny. M. D. zakupił uszkodzony samochód J. L. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i wprowadził go do wolnego obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej w Urzędzie Celnym w B. w Niemczech. W dniu [...] sierpnia 2008 r., pojazd ten został przewieziony do kraju, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Skarżący, w dniu [...] sierpnia 2008 r., złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie 1 571,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania w kwocie 11 554,00 zł i stawki podatku 13,6%. Do deklaracji tej M. D. załączył między innymi fakturę zakupu auta opiewającą na kwotę 3 400,00 dolarów amerykańskich. Uznając, że zadeklarowana przez M. D. wartość pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu, tj. 68 838,00 zł (ustalonej w oparciu o notowania INFO - EKSPERT), Naczelnik Urzędu Celnego B. wszczął postępowanie, zmierzające do ustalenia przyczyn takiego stanu rzeczy, które zakończyło się wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. L. w kwocie 2 826,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 1 571,00 zł. Decyzja ta została następnie zaaprobowana przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną wykładnię, czyli niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie występuje pierwszy z opisanych powyżej przypadków naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy celne, zaaprobowanych następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadność zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, regulującym szczególne sytuacje, w których możliwe jest odstąpienie od generalnej zasady (z art. 82 ust. 3 tej ustawy), iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, były ustalenia organów, że zadeklarowana przez M. D. wartość pojazdu marki J. L., wyprodukowanego w 2006 r., a zakupionego przez podatnika na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego auta, tj. 68 838,00 zł. Przyjęta przez organy wartość, dotyczyła po pierwsze samochodu nieuszkodzonego, a po drugie ustalona została w oparciu o notowania INFO – EKSPERT. Tymczasem, zgodnie z brzmieniem przytoczonego powyżej art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu jedynie w sytuacji gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W tym miejscu zauważyć należy zauważyć, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy zachodzą wskazane powyżej okoliczności. Celem przepisu nie jest bowiem unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę i w jaki stanie samochód został zakupiony. Zasadność wprowadzenia tej regulacji uzasadnić natomiast należy koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu cen nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Jednocześnie, wskazać należy, że z żadnych sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych, itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. W tym zakresie skład orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, i z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09 (opublikowane: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie "uzasadnioną przyczyną" odstąpienia od opodatkowania na podstawie kwoty transakcyjnej było przyjęcie do ustalenia wartości samochodu zakupionego przez M. D. średniej wartości rynkowej takiego auta, lecz nieuszkodzonego, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, a nadto wartość tę ustalono na podstawie notowań na rynku krajowym w oparciu o notowania INFO – EKSPERT. Taką wykładnię art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, przyjętą przez organy celne i zaaprobowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, uznać należy za nieprawidłową bowiem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09, opublikowany: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna", powodująca różnicę między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Również organy celne, dokonały błędnej wykładni wskazanego przepisu uznając, że sama różnica między ceną nabycia a wartością samochodów na rynku krajowym jest podstawą weryfikacji. Uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 188 P.p.s.a. i na tej podstawie uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] oraz, poprzedzającej ją, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2010 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. L. w kwocie 2 826,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w wysokości 1 571,00 zł. Zasadność omówionych wyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i konieczność uchylenia wyroku oraz decyzji czyni zbędnym ocenę zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem są one powiązane ściśle z wdrożeniem procedury weryfikacji, która - jak wynika z powyższego - została wdrożona z uwagi na dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny.