I FSK 789/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4038/14 w sprawie ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1. Wyrokiem z 30 października 2015 r. w sprawie III SA/Wa 4038/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 lutego 2014 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Skarżący w ramach działalności gospodarczej, którą zakwalifikował jako działalność pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowaną - PKWiU 67.13., dokumentując w 2005 r. sprzedaż usług rachunkami, naruszył art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie MF). Rachunki z 2005 r. dotyczyły: a) sprzedaży Fiata Stilo 192 (nr 1/2005 z 29 kwietnia 2005 r.); b) pośrednictwa kredytowego na rzecz DF (dalej: DF; nr 2/2005 z 28 lipca 2005 r.); c) pośrednictwa kredytowego na rzecz C. (dalej: C.; nr 3/2005 z 28 lipca 2005 r.); d) pośrednictwa kredytowego na rzecz P. (dalej: P.; nr 4/2005 z 16 sierpnia 2005 r.); e) pośrednictwa kredytowego na rzecz F. Sp. z o.o. (dalej: F.; nr 5/2005 z 19 sierpnia 2005 r.); f) pośrednictwa kredytowego na rzecz S. Sp. z o.o. (nr 6/2005 z 21 października 2005 r.); g) pośrednictwa kredytowego na rzecz S. Sp. z o.o. (nr 7/2005 z 30 października 2005 r.). Organ przyjął, że usługi wykazane na rzecz: P. i S. polegały na znalezieniu banku, który udzieliłby kredytu inwestycyjnego tym podmiotom, zaś usługi na rzecz: DF, C. i F. świadczone były na podstawie umów zlecenia dotyczących czynności polegających na pozyskiwaniu dla zleceniodawców klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytu. Skarżący i jego kontrahenci nie przedstawili dowodów na wykonanie faktycznej usługi pośrednictwa finansowego, np. dokumentów z banku świadczących o udzieleniu konkretnej osobie kredytu, potwierdzających udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował przy tym stanowisko Skarżącego, jakoby świadczył on w 2005 r. usługi pośrednictwa kredytowego na podstawie umów z G. Bank, D. Bank lub innymi bankami. W tym kontekście organ wskazał, że Skarżący nie wystawiał bankom faktur sprzedaży, nie otrzymał również prowizji za wykonanie usług i nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających charakter wykonywanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji dwukrotnie występował z wnioskiem o interpretację statystyczną dotyczącą klasyfikacji PKWiU według stanu obowiązującego w 2005 r. usług świadczonych przez Skarżącego: a) 12 listopada 2013 r. do Ośrodka Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi – 26 listopada 2013 r. odpowiedź z Departamentu GUS, że usługi polegające na pozyskaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu, świadczone na zlecenie pośrednika w udzielaniu kredytów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", zaś usługi polegające na poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, badaniu zdolności finansowej klienta, pomocy w kompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe"; b) 4 grudnia 2013 r. – uzyskując od GUS odpowiedź z 19 grudnia 2013 r., w której m.in. wskazano, że usługi polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". Na tej podstawie organ I instancji uznał, że usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr 2/2005, 3/2005, 5/2005 mieściły się w PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Wobec tego, że usług tych nie wymieniono w zał. nr 4 do u.p.t.u., organ uznał, że podlegały one opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%. Natomiast usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr 4/2005, 6/2005, 7/2005, polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". Usługi te – w ocenie organu - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez niezgodny z rzeczywistością opis usług świadczonych przez Skarżącego zawarty we wnioskach o interpretacje statystyczne oraz w treści decyzji; b) art. 180 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy przygotowywaniu wniosków o interpretacje statystyczne, co spowodowało, że wnioski nie uwzględniają ani stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego, zatem nie powinny stanowić dowodu w sprawie i podstawy decyzji; c) art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego materiału dowodowego - uwzględnienie w decyzji wyłącznie dowodów, które potwierdzały stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, z jednoczesnym pominięciem dowodów, które temu stanowisku przeczyły; d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez pominięcie wskazań WSA w Warszawie zawartych w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 860/12) wydanego uprzednio w sprawie, co do dalszego postępowania; e) art. 210 § 1 i 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie, polegające w szczególności na pominięciu i nie odniesieniu się w treści decyzji do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego oraz przez WSA w wyroku z 3 kwietnia 2013 r.; f) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że na podstawie całego materiału dowodowego należy uznać, że świadczone przez niego usługi polegały na umożliwieniu klientom i instytucjom finansowym zawierania umów kredytowych, a tym samym powinny zostać sklasyfikowane jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. polegało na pominięciu wskazań Sądu, co do dalszego postępowania (np. wskazania, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług marketingowych i doradczych oraz zobowiązania do wystąpienia o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Skarżącego z zachowaniem zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy miał na względzie przepis art. 153 P.p.s.a. Sąd przypomniał, że WSA w Warszawie w ww. wyroku z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 860/12 zobowiązał organy podatkowe do podjęcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego - zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś do poczynienia ustaleń i rozwiania istniejących wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Sąd uznał bowiem, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., co skutkowało odmówieniem Skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy. 3.3. W związku z powyższym WSA w niniejszej sprawie uznał, że rozpatrując ją ponownie organy miały prawo – wbrew twierdzeniom skargi – do zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i dokonania oceny usług świadczonych przez Skarżącego, który powinien je dokumentować fakturami, a nie rachunkami, z uwagi na utratę już w 2001 r. zwolnienia w VAT. Tym samym organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego mogły po pierwsze przyjąć, że Skarżący nie świadczył w 2005 r. na podstawie umów z G. Bank i D. Bank, ani z innymi bankami żadnych usług. Po drugie, prawidłowe było przyjęcie przez organy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wystawiał bankom jakiekolwiek faktury sprzedaży, albo żeby otrzymał od ww. banków prowizje za wykonanie usług. Po trzecie, skoro ustalono, że Skarżący nie wykonywał żadnych usług na rzecz banków, to słuszne było – zdaniem WSA – uznanie przez organy, że nie ma potrzeby klasyfikacji według PKWiU tychże usług. 3.4. W ocenie WSA, organy przy dokonywaniu klasyfikacji usług, co do których Sąd w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, przyjął, że były świadczone przez Skarżącego, miały obowiązek zbadać nie tylko suchą treść umów cywilnoprawnych, które wiązały się z wystawionymi przez Skarżącego rachunkami, ale miały też obowiązek przeanalizować, jak faktycznie te umowy były realizowane. W tym celu w postępowaniu przed organem I instancji do akt prawy włączono materiały uzyskane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. kontrahentów Skarżącego i dokonano ich analizy. Organy podatkowe na podstawie zeznań świadków oraz treści umów cywilnoprawnych dokonały prawidłowych ustaleń, co było przedmiotem tychże umów, jak przebiegała ich faktyczna realizacja, a także czy dochodziło do zapłaty za przedmiotowe usługi. Organy wskazały, że z treści umów zawartych przez Skarżącego z DF, C. oraz F. wynika, że ich przedmiotem było wykonanie czynności polegających na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów. Umowy w § 2 pkt 3 określały, że "przez pozyskanie klienta dla zleceniobiorcy (Skarżący), rozumiana jest sytuacja, gdy zleceniobiorca w wyniku własnej bezpośredniej działalności wskazuje zleceniodawcy klienta (kierując go do zleceniodawcy) zainteresowanego uzyskaniem finansowania". Sąd podkreślił, że Skarżący i jego kontrahenci, choć byli wielokrotnie wzywani, nie przedstawili dowodów na wykonanie faktycznej usługi pośrednictwa finansowego, przez udokumentowane wykonania elementów usług wyszczególnionych w § 5 i 6 ww. umów. Do akt sprawy nie przedłożono też dokumentów z banku potwierdzających udzielenie konkretnej osobie kredytu, czy też potwierdzających udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem. Tymczasem na postawie danych znajdujących się w aktach – zdaniem WSA – trudno uznać, że ww. kontrahenci Skarżącego byli instytucjami finansowymi (bankami), albo że w związku z wystawieniem ww. rachunków działali na rzecz innych podmiotów pośredniczących. Sąd zwrócił uwagę, że choć organy ponownie rozpatrując sprawę ustaliły, że P.C. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą wykazując przychód (85% usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz P. Sp. z o.o. w W., w której posiadał 2/3 udziałów), brak było podstaw do przyjęcia, że rachunek nr 2/2005 wystawiony przez Skarżącego na rzecz ww. osoby wiązał się z usługami pośrednictwa finansowego świadczonymi przez tę osobę na rzecz P. Sp. z o.o. W aktach nie ma żadnych dowodów potwierdzających ww. okoliczność. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.5. Za prawidłowe Sąd uznał również sformułowane przez organ I instancji zapytania skierowane do właściwego organu statystycznego, wskazując, że w świetle akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we wniosku z 12 listopada 2013 r. o udzielenie interpretacji statystycznej przedstawił zarówno stanowisko Skarżącego, który klasyfikował wykonywane przez siebie usługi, jako działalność pomocniczą, związaną z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowaną – PKWiU 67.13, jak też stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, informując o uchyleniu decyzji obu instancji, w których uznano, że Skarżący wykonywał usługi marketingowe i usługi doradztwa podatkowego. Organ opisał także jak przedstawia się działalność gospodarcza Skarżącego i – w ocenie Sądu – nie naruszył zasad procedury powoływanych w skardze. Wprost przeciwnie wziął pod rozwagę całokształt materiału dowodowego, ocenionego w sposób swobodny, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, które znalazły się w aktach sprawy z inicjatywy Skarżącego i w związku z działaniami podejmowanymi przez organ z urzędu. Zdaniem Sądu prawidłowe było również ponowne wystąpienie przez organ do Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie. Departament GUS udzielił bowiem 26 listopada 2013 r. odpowiedzi, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. nr 42, poz. 264): usługi polegające na pozyskaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu, świadczone na zlecenie pośrednika w udzielaniu kredytów mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", zaś usługi polegające na poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, badaniu zdolności finansowej klienta, pomocy w kompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe". Organ w swoim zapytaniu wyjaśnił bowiem, że kategoria PKWiU 67.13.10-00 obejmuje usługi: 67.13.10-00.10 - Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów, 67.13.10-00.20 - Usługi doradztwa finansowego i maklerów, 67.13.10-00.30 - Usługi kantorów wymiany walut, 67.13.10-00.90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione oraz, że konieczne jest w związku z tym prawidłowe opodatkowanie usług świadczonych przez Skarżącego. Departament GUS w odpowiedzi z 19 grudnia 2013 r. wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 1997) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), która obowiązywała do celów podatkowych do 31 grudnia 2010 r., podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. W przypadku, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Dział PKWiU 67 - "Usługi pomocnicze związane z usługami finansowymi i z ubezpieczeniami", obejmuje usługi ściśle związane z usługami finansowymi, które jednak nie są usługami finansowymi wykonanymi na własny rachunek i ryzyko. Usługi polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". W ocenie Sądu powyższe drugie wystąpienie przez organ I instancji do właściwego organu statystycznego również świadczy o podejmowaniu działań zmierzających do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 p 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Ww. działania organów – zdaniem Sądu – świadczą ponadto o należytym wypełnieniu wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 860/12. Skoro bowiem organ zażądał niezbędnych informacji od służb statystyki, po to aby ustalić sposób opodatkowania świadczonych usług przez Skarżącego usług, a następnie, po analizie materiału dowodowego sprawy przyjął, że usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr 2/2005, 3/2005, 5/2005 mieściły się w PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%, natomiast usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr 4/2005, 6/2005, 7/2005 mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" - więc na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z VAT – należało uznać, że działanie te były zgodne z prawem. Dokonano bowiem ustaleń klasyfikujących, mając na względzie stan faktyczny ustalony z zachowaniem ww. zasad wynikających z O.p., biorąc tym samym pod uwagę czynności faktycznie realizowane przez Skarżącego w ramach podpisanych umów. Organy podatkowe w żadnym miejscu nie wskazywały również, że Skarżący wykonywał usługi marketingowe i usługi doradztwa podatkowego, co zakwestionował WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. 3.6. Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy sporządzaniu wniosków o interpretacje statystyczne, co spowodowało, że wnioski nie uwzględniają stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania podatkowego umożliwiały Skarżącemu wielokrotnie możliwość wglądu do akt sprawy, informowały też o wszystkich dokonywanych czynnościach. Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz dostarczenia dowodów potwierdzających jego stanowisko, z czego nie skorzystał. Wobec tego Sąd stwierdził, że trudno uznać, że gdyby Skarżący był poproszony o sformułowanie wniosków o udzielenie interpretacji statystycznych doszłoby do przedstawienia takich dowodów. 3.7. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 i 4 O.p. Analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu – wskazuje, że odpowiada ono w pełni wymogom wskazanym w ww. przepisach. 3.8. Wobec przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Konsekwencją bowiem prawidłowego zakwalifikowania przez organy podatkowe usług wykonanych przez Skarżącego na podstawie wystawionych przez niego rachunków nr 2/2005, 3/2005, 5/2005 do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" – co wynika zarówno ze stanowiska zaprezentowanego w opiniach statystycznych GUS z 26 listopada i 19 grudnia 2013 r. oraz ze stanu faktycznego sprawy, w którym wykazano, że nie ma dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania usług pośrednictwa finansowego przez Skarżącego wobec ww. kontrahentów (DF, C., F.) - było przyjęcie, że usługi te podlegały opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%. 4. Skarga kasacyjna. 1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił WSA w Warszawie naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów O.p., w szczególności pomimo naruszenia przez organ: a. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyłącznie tych części (fragmentów) dowodów, które potwierdzały stanowisko przyjęte przez organ podatkowy z jednoczesnym pominięciem dowodów, które temu stanowisku przeczyły (np. § 2 ust. 1, § 5 i § 6 umów zlecenia (pośrednictwa), czy też umowy z 22 września 2003 r. zawartej pomiędzy F. Sp. z o.o. a B. S.A.); b. art. 182 § 1 O.p., poprzez brak uzyskania przez organy podatkowe informacji dotyczących rodzaju świadczonych przez Skarżącego usług z banków, z którymi współpracowali zleceniodawcy Skarżącego, w szczególności B. S.A.; c. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezgodny z rzeczywistością opis usług świadczonych przez Skarżącego zawarty we wnioskach o interpretacje statystyczne z 12 listopada 2013 r. i z 4 grudnia 2013 r., oraz w treści decyzji; d. art. 180 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy przygotowywaniu pytań we wnioskach o interpretacje statystyczne z 12 listopada 2013 r. oraz z 4 grudnia 2013 r., co spowodowało, iż wnioski nie uwzględniają ani stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego, a tym samym nie powinny stanowić dowodu w sprawie i podstawy rozstrzygnięcia; 2. art. 153 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA w Warszawie wskazań zawartych w wyroku z 3 kwietnia 2013 r. co do dalszego postępowania (np. wskazanie przez Sąd, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług marketingowych i doradczych, zobowiązania organu podatkowego do wystąpienia o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Skarżącego z zachowaniem zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej); 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do części zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze oraz argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, bądź odniesieniu się do nich w sposób lakoniczny, co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia; II. przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 do u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez Skarżącego, polegające na skojarzeniu ze sobą klienta i instytucji finansowej, czego rezultatem miało być zawarcie umowy kredytowej, nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonywał na rzecz swoich klientów m.in. usługi, polegające na pozyskaniu dla zleceniodawcy klienta zainteresowanego pozyskaniem kredytu, przy czym zlecającym był kolejny pośrednik. Organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie kwalifikację prawną tych czynności, które Skarżący traktował jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast zdaniem organów są to czynności mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", opodatkowane stawką 22% podatku VAT. Zakwestionowano w tym zakresie trzy faktury Skarżącego, kwalifikowane przez niego jako usługi pośrednictwa kredytowego, na rzecz: 1) DF (nr 2/2005 z 28.07.2005 r. na 65.360 zł); 2) C. (nr 3/2005 z 28.07.2005 r. na 70.000 zł); 3) F. Sp. z o.o. (nr 5/2005 z 19.08.2005 r. na 188.253,52 zł). 5.2. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 i art. 187 O.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyłącznie tych części (fragmentów) dowodów, które potwierdzały stanowisko przyjęte przez organ podatkowy z jednoczesnym pominięciem dowodów, które temu stanowisku przeczyły (np. § 2 ust. 1, § 5 i § 6 umów zlecenia (pośrednictwa), czy też umowy z 22 września 2003 r. zawartej pomiędzy F. Sp. z o.o. a B. S.A.)". Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, że "działanie WSA w Warszawie, akceptującego przedstawiony przez organy stan faktyczny należy uznać za wewnętrzne sprzeczne. Z jednej bowiem strony WSA w Warszawie stwierdza, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie usług pośrednictwa finansowego, ale z drugiej strony bezkrytycznie uznaje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym usługi zostały przez Skarżącego wykonane.". 5.3. Wyrażony w tym zakresie pogląd Strony skarżącej jest całkowicie chybiony, gdyż - jak powyżej wskazano - w sprawie nie zakwestionowano faktu realizacji przez Skarżącego czynności wynikających z faktur nr 2/2005, 3/2005 i 5/2005, lecz nie uznano ich za usługi pośrednictwa finansowego, a za "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", opodatkowane stawką 22% podatku VAT. Wprawdzie Skarżący wskazuje na dowody pośrednie znajdujące się w aktach sprawy, które mają dowodzić, że świadczył on w ramach ww. faktur usługi pośrednictwa finansowego, lecz jednocześnie sam konstatuje swoje wywody, że: "Z materiału dowodowego może bowiem nie wynika jednoznacznie, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa finansowego, ale jednocześnie organy podatkowe nie przedstawiły ani jednego dokumentu z którego wynika że Skarżący usług pośrednictwa finansowego nie świadczył. W sprawie nie ma więc żadnego kontrargumentu organów podatkowych, który mógłby skutecznie podważyć prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego". Podzielając stanowisko Skarżącego, że materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do uznania świadczonych przez Skarżącego usług za pośrednictwo finansowe, nie sposób się zgodzić z pozostałą powyższą argumentacją, gdyż w sytuacji gdy Skarżący sporne czynności fakturował jako zwolnione od VAT usługi pośrednictwa kredytowego, to na nim spoczywał ciężar wykazania prawidłowości tej kwalifikacji. Wprawdzie organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania na żądanie organu dowodów, informacji, którymi dysponuje lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy (por. art. 189 § 1 i 2 O.p.), zwłaszcza gdy z danych okoliczności wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podnoszono, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne (por. np. wyrok NSA z 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności, zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta stanowi odstępstwo od opodatkowania stawką podstawową podatku. W takiej sytuacji to podatnik powinien organowi podatkowemu przedstawić dowody wskazujące na prawidłowość takiej, a nie innej kwalifikacji podatkowej wykonywanych czynności. 5.4. Warto w tym miejscu podnieść, że w ramach ww. zarzutu Strona podnosi, że pominięte zostały w sprawie dowody wynikające z § 2 ust. 1, § 5 i § 6 umów zlecenia (pośrednictwa). W przepisach tych wskazano, że: - z tytułu wykonania czynności określonych niniejszą umową Zleceniobiorcy (Pośrednikowi) przysługuje wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne liczone od wartości kredytu (pożyczki) udzielonej Klientowi pozyskanemu przez Zleceniobiorcę za pośrednictwem Zleceniodawcy. Wynagrodzenie wynosić będzie 2 % udzielonej pożyczki lub kredytu. Strony dopuszczają możliwość zmiany wysokości wynagrodzenia bez konieczności zachowania formy pisemnej (§ 2 ust. 1), - zakres czynności pośrednictwa, o których mowa w § 1, obejmuje: 1. przekazywanie Zamawiającemu wstępnych informacji o Kliencie w zakresie niezbędnym do realizacji przez Zamawiającego usług pośrednictwa finansowego na rzecz Klienta, 2. przekazywanie Klientowi informacji na temat zakresu usług świadczonych przez zamawiającego, w tym udzielanie wstępnych informacji na temat produktów kredytowych, 3. wstępne sprawdzenie - na życzenie Klienta - zdolności kredytowej Klienta, 4. udzielenie Klientowi - na jego życzenie - wstępnych informacji na temat dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia procedury kredytowej (§ 5). - za wykonanie zlecenia strony niniejszej umowy uznają przekazanie przez Zleceniobiorcę (Pośrednika) Zleceniodawcy pisemnej informacji o Kliencie, zawierającej co najmniej jego dane osobowe (Imię i Nazwisko), telefon kontaktowy oraz krótki opis zakresu kredytowania, którym zainteresowany jest Klient (§ 6). Skarżący jednak w ramach toczącego się postępowania nie przedłożył żadnego z powyższych dokumentów, które wskazywałyby na realizację przez niego czynności pośrednictwa finansowego, zwłaszcza tych określonych w § 5 i 6, które miały się składać na istotę realizacji spornych usług: - brak np. dokumentów wskazujących na przekazywanie zleceniodawcom informacji o klientach "w zakresie niezbędnym do realizacji przez Zamawiającego usług pośrednictwa finansowego na rzecz Klienta", zawierających "co najmniej jego dane osobowe (Imię i Nazwisko), telefon kontaktowy oraz krótki opis zakresu kredytowania, którym zainteresowany jest Klient", - brak przekazywanych "Klientowi informacji na temat zakresu usług świadczonych przez zamawiającego, w tym udzielanie wstępnych informacji na temat produktów kredytowych". 5.5. W kontekście powyższego, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 O.p., poprzez brak uzyskania przez organy podatkowe informacji dotyczących rodzaju świadczonych przez Skarżącego usług z banków, z którymi współpracowali zleceniodawcy Skarżącego, w szczególności B. S.A. Po pierwsze, w toku postępowania Strona skarżąca nie składała w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Po drugie, materiał dowodowy sprawy nie wskazuje, aby Strona miała zawarte jakiekolwiek umowy z bankami w zakresie pośrednictwa kredytowego. Umowy takie miały zawarte podmioty, na rzecz których Skarżący realizował sporne usługi (F. Sp. z o.o.) lub podmioty, na rzecz których ci zleceniodawcy podejmowali swoje działania. Oznacza to, że nawet gdyby organy podatkowe uzyskały od banków informacje odnośnie kredytów przez nie udzielonych za pośrednictwem tychże dalszych podmiotów pośredniczących, nie stanowiłoby to żadnego dowodu, że Skarżący w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego, zwłaszcza w sytuacji gdy Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu realizacji spornych usług określonych w § 5 i § 6 umów zlecenia (pośrednictwa). 5.6. Podkreślany w skardze kasacyjnej fakt otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu spornych usług, w sytuacji gdy Podatnik nie wykazał w jakikolwiek sposób, że wykonywał w ich ramach czynności, które miały składać się na te usługi, w żaden sposób nie dowodzi faktu, że czynności te były wykonane w tym zakresie, a tym samym, że wypełniają one znamiona usług pośrednictwa finansowego. Przede wszystkim, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wynagrodzenia te nie zostały w całości zapłacone. Ponadto, w sytuacji gdy z § 2 pkt 2 umów zlecenia (pośrednictwa) wynika, że: "Obliczenie i wypłata prowizji odbywa się tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących kredytów (pożyczek), co do których zawarte zostały umowy pomiędzy Klientem a podmiotem finansującym", Skarżący oraz podmiot, na rzecz którego miał działać, powinien – co najmniej dla celów rozliczeniowych – dysponować powyższymi informacjami, a zatem danymi klienta oraz banku, który udzielił mu kredytu (pożyczki) oraz wskazaniem wysokości kredytu (pożyczki), która miała stanowić podstawę wynagrodzenia dla Skarżącego. Tymczasem ani Skarżący, ani jego zleceniodawcy nie przedstawili takich informacji, które uwiarygadniałyby twierdzenia Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy w przypadku przywołanego B. banku F. Sp. z o.o., która działała jako pośrednik banku z tego tytułu otrzymała w 2005 r. wynagrodzenie prowizyjne w kwocie 14.106 zł, a Skarżący od tej powiązanej z nim kapitałowo spółki (50% udziałów), z tytułu uczestnictwa w tymże pośrednictwie miał otrzymać - na podstawie rachunku nr 5/2005 z 19.08.2005 r. - kwotę 188.253,52 zł, stanowiącą koszt ww. spółki z o.o. Przedstawione w tym zakresie dokumenty przez firmy: DF, C. oraz F. Sp. z o.o., potwierdzające otrzymanie kredytów przez klientów przekazanych im przez firmę Skarżącego zawierają jedynie nazwiska klientów (bez danych umożliwiających ich identyfikację) i w żadnym zakresie nie dają podstaw do weryfikacji wynikających z nich informacji, w tym co do podstawy ustalonych wynagrodzeń. 5.7. Za chybione uznać również należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niezgodny z rzeczywistością opis usług świadczonych przez Skarżącego zawarty we wnioskach o interpretacje statystyczne z 12 listopada 2013 r. i z 4 grudnia 2013 r., oraz w treści decyzji, a także w zw. z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy przygotowywaniu pytań we wnioskach o interpretacje statystyczne z 12 listopada 2013 r. oraz z 4 grudnia 2013 r. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że sformułowane do Głównego Urzędu Statystycznego pytania o kwalifikacje spornych w sprawie usług powinny przedstawiać faktyczne okoliczności realizowanych usług podlegających ocenie, a nie opis usług wynikający z umów zawartych między stronami, w sytuacji gdy brak dowodów na ich realizację w zapisanym umownie kształcie. Przedmiotem opodatkowania nie są bowiem założone umownie, a faktycznie wykonane czynności (usługi), a zatem to one muszą podlegać ocenie co do ustalenia ich zakresu przedmiotowego, w tym również co do klasyfikacji statystycznej usługi, mogącej mieć znaczenie dla określenia jej stawki VAT. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że - wbrew stanowisku Skarżącego w tym zakresie - skierowany do GUS opis realizowanych przez niego usług ma oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i odzwierciedla jej stan faktyczny. 5.8. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA w Warszawie wskazań zawartych w wyroku WSA z 3 kwietnia 2013 r., gdyż wyrok ten nie zawierał wiążącej oceny prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego. Sąd w orzeczeniu tym uznał bowiem, że: "rozpoznając ponownie sprawę, Organ ma obowiązek podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności zaś poczynić ustalenia i rozwiać istniejące wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego", jak również, że: "zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 do tejże ustawy, w obliczu uchybień procesowych należy uznać za przedwczesny. Dopiero bowiem po uzupełnieniu postępowania dowodowego będzie możliwe ustalenie, czy w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w tym przepisie". Uzupełnienie zatem w następstwie tego wyroku materiału dowodowego sprawy przez organy podatkowe i jego ponowna ocena, dały Sądowi I instancji, po ponownym rozpoznaniu tej sprawy, podstawę do stwierdzenia, że decyzja organu odwoławczego wydana została w tej sprawie bez naruszenia prawa. 5.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - w sposób odpowiadający ustawowemu wzorcowi, z uwzględnieniem odniesienia się do zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze. 5.10. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 do u.p.t.u., gdyż w sytuacji niepodważenia prawidłowości poczynienia w tej sprawie ustaleń faktycznych, trafnie stwierdzono, że usługi wykazane przez Skarżącego w zakwestionowanych fakturach, nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. 5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.