III SA/Wa 4038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2005 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270, zwanej dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.(zwany dalej: "DIS") z [...] grudnia 2011r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS"), które wydano wobec Skarżącego – A.F. w zakresie podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za lipiec, sierpień i październik 2005r. Zdaniem Sądu Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał na rzecz klientów usługi polegające m.in. na: wskazywaniu najkorzystniejszych ofert banku; wstępnej oceny zdolności kredytowej klientów; wynegocjowania najlepszych warunków kredytowych; udzielania informacji na temat dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia procedury kredytowej; przygotowywania dokumentów kredytowych. Sporna była kwalifikacja prawna ww. czynności, które Skarżący traktował jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT, natomiast organy podatkowe uznawały je za czynności doradcze i marketingowe, opodatkowane stawką 22% VAT - sprzedaż usług. Organy nie kwestionowały, iż Skarżący wykonywał czynności polegające m.in. na wskazywaniu klientom najlepszej oferty kredytowej banku, wstępnie badał zdolności kredytową klientów, przygotowywał dokumenty kredytowe. Uznały jednak, że czynności takie nie mogą być zaklasyfikowane jako pośrednictwo finansowe, gdyż: usługi nie były świadczone bezpośrednio na rzecz instytucji finansowych (banków) i nie można uznać ich za zwolnione z VAT usługi pośrednictwa finansowego, bowiem powinny zostać uznane za usługi doradztwa finansowego. W ocenie Sądu ww. stanowisko nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a organy w zgromadzonym materiale nie wyjaśniły i nie dokonały precyzyjnego ustalenia na czym polegają różnice między pośrednictwem i doradztwem finansowym. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby na przyporządkowanie usług świadczonych przez Skarżącego do właściwej kategorii i skutkowałyby zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do u.p.t.u., bądź opodatkowaniem w stawce 22% VAT. Sąd za niezbędne uznał ustalenie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach świadczonych usług mieściły się w kategorii usług pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów (67.13.10-00.10 - Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów), czy usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym pozostałych, gdzie indziej niewymienionych (67.13.10-00.90). Sąd wskazał też na stanowisko TSUE w zakresie rozumienia usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT (wyrok z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 (Commissioners of Customs&Excise a CSC Financial Services Ltd.). W wyroku tym zdefiniowano pojęcie pośrednictwa jako: "Pośrednictwo" w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1-5 VI dyrektywy (pośrednictwo finansowe dotyczące zawierania umów kredytu), to działalność, która może obejmować między innymi: wskazywanie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się ze stronami transakcji, negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych". Sąd stwierdził, że trudno uznać, że tak określone usługi mieszczą się w kategorii usług doradztwa finansowego, rozumianego w szczególności jako dokonywanie analizy oferowanych produktów i rekomendowanie klientowi najkorzystniejszych spośród nich. "Doradztwo" ogranicza się ono do wyrażania opinii, w szczególności przedstawiania swoich wniosków mających na celu ułatwienie klientowi dokonania wyboru. W szczególności pojęcie "doradztwo" jest definiowane w słowniku języka polskiego PWN jako: "radzenie, poradnictwo, udzielanie fachowych porad, opiniowanie". Doradztwo oznacza zatem wyrażanie swojej opinii w zakresie objętym tymże doradztwem. Jednocześnie doradztwo poza wyrażaniem opinii nie obejmuje swoim zakresem czynności zmierzających do wykonania usługi pośrednictwa finansowego, np. przygotowywania wniosków kredytowych, kontaktu z bankami, negocjowania umów itp. Celem doradztwa jest bowiem przedstawienie możliwości i wyrażenie swojej opinii na ich temat, a nie realizacja usługi końcowej, jaką jest zawarcie umowy kredytowej. Sąd zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że celem usług świadczonych przez Skarżącego było skojarzenie ze sobą klienta i instytucji finansowej, czego rezultatem miało być zawarcie umowy kredytowej. Na ten cel wskazuje chociażby charakter wynagrodzenia Skarżącego - nie było zależne od wyrażenia swojej opinii (doradztwa), a od osiągnięcia przez klienta i instytucję finansową celu w postaci zawarcia umowy kredytowej (np. zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zlecenia (pośrednictwa) z 5 stycznia 2005r. zawartej z F. sp. z o.o. wynagrodzenie wynosiło 2% przyznanego kredytu lub pożyczki, na podstawie umowy, do której podpisania przyczynił się Skarżący w ramach świadczonych usług). Sąd podzielił także pogląd Skarżącego, że tak określone usługi nie mieszczą się w kategorii usług marketingowych. Pojęcie "marketing" jest bowiem definiowane w słowniku języka polskiego PWN jako: "działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towaru". Usługi marketingowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.13.11-00.00 jako "Usługi w zakresie badania rynku" i obejmują działalność polegającą na badaniu rynku, analizowaniu jego konkurencyjności czy prognozowaniu sprzedaży. Usługi świadczone przez Skarżącego wskazują, iż nie działał on na rzecz jednego Banku, popularyzując w ramach usług marketingowych produkty tego banku. Skarżący spośród ofert wielu banków dokonywał wyboru jednego z nich zmierzając, do osiągnięcia celu jakim było zawarcie umowy kredytowej. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Organu jakoby czynności wykonywane przez Skarżącego należały do tej kategorii usług. Sąd odwołując się do treści art. 8 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2005r. wskazał, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU) są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Do ustalenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Dopiero takie ustalenie klasyfikacji pozwala na właściwe określenie rodzaju świadczonych usług, a tym samym właściwej dla nich stawki VAT. Organy statystyczne mogą dokonać analizy świadczonych usług oraz ich właściwej klasyfikacji w danym przypadku; z takiej możliwości w tej sprawie organy podatkowe nie skorzystały. Nie wystąpiły do Urzędu Statystycznego w L. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, jako organu właściwego w sprawie, z wnioskiem o interpretację statystyczną dotyczącą klasyfikacji PKWiU właściwej usługom świadczonym przez Skarżącego, pomimo wskazywanych wątpliwości dotyczących sposobu zaklasyfikowania usług do kategorii usług pośrednictwa finansowego, doradztwa finansowego czy usług marketingu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji nie dokonano klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego, wskazano jedynie, iż nie są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT, tylko usługi doradztwa finansowego, nie wykazując w żaden sposób dlaczego usługi świadczone przez Skarżącego nie mieszczą się w klasyfikacji oznaczonej końcówką 10 lub 90, natomiast mieszczą się w klasyfikacji oznaczonej końcówką 20 - doradztwo finansowe. Sąd podzielił więc stanowisko Skarżącego, iż w przypadku niejasności w zebranym materialne dowodowym, zasadne jest jego uzupełnienie o dowód z interpretacji Urzędu Statystycznego właściwego dla ustalenia klasyfikacji świadczonych usług. Mimo, iż taka interpretacja Urzędu Statystycznego nie jest dla Organu wiążąca, w obliczu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz właściwej klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego, opinia taka mogłaby stanowić ważne uzupełnienie materiału dowodowego i rozwiać wątpliwości dotyczące klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Skoro Organ w ogóle nie dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego (a w konsekwencji w ogóle swojego stanowiska nie uzasadnił), to interpretacja Urzędu Statystycznego wydaje się być istotnym dowodem w sprawie, który w ogóle nie został przez Organ pozyskany. Rola klasyfikacji statystycznych w zakresie ustalania rodzaju świadczonych usług oraz znaczenie opinii Urzędów Statystycznych jako istotnych środków dowodowych mogących rozwiać wątpliwości dotyczące właściwej klasyfikacji, znajduje uzasadnienie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jednocześnie sądy wskazują na konieczność dokonania pełnej oceny materiału dowodowego, w tym również pozyskanych opinii i interpretacji Urzędu Statystycznego w zakresie właściwej klasyfikacji PKWiU, decydującej dla stawki podatku VAT. NSA w wyroku z 24 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 526/08 wskazał, iż "organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według których należy klasyfikować wyroby ceramiczne do odpowiednich symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Skarżącą spółkę w niniejszej sprawie i skutki podatkowe tej klasyfikacji. Zdaniem Sądu w tym zakresie organy winny zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki". Sąd w związku z tym uznał, iż w przypadku wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, organy podatkowe winny przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić zasady, według których należy klasyfikować usługi świadczone przez Skarżącego do odpowiednich symboli PKWiU oraz ocenić prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Skarżącego w sprawie i skutków podatkowych tej klasyfikacji. W tym zakresie organy winny zażądać niezbędnych informacji od służb statystyki, realizując wymogi wynikające z zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej; niedopuszczalne jest natomiast formułowanie tez o przyjęciu odmiennej od Skarżącego klasyfikacji w sposób arbitralny, bez należytego, kompletnego i znajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązującym prawie uzasadnienia. Zaniechanie powyższego skutkujące wydaniem decyzji na podstawie niepełnego i spornego materiału dowodowego i narusza art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd za błędne uznał kwestionowanie przez organy zaklasyfikowanie przez Skarżącego świadczonych usług jako usług pośrednictwa finansowego przez oparcie się na fakcie, iż usługi pośrednictwa finansowego świadczył on w szczególności na rzecz innych pośredników, a nie bezpośrednio na rzecz banków (jako stron umowy kredytu). Zdaniem Sądu fakt świadczenia usług pośrednictwa na rzecz podmiotu innego niż bank pozostaje bez wpływu na sposób klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Ze zwolnienia przedmiotowego korzystają usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego (z wyłączeniem doradztwa finansowego). W u.p.t.u. brak jest zastrzeżenia, iż usługi pośrednictwa finansowego mają być świadczone bezpośrednio na rzecz banku, aby mogły być uznane za usługi pośrednictwa finansowego. W szczególności ustawodawca wskazał, iż ze zwolnienia korzystają usługi pośrednictwa finansowego, nie zaś usługi świadczone przez banki czy usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz banków. Wykładnia systemowa przepisów załącznika nr 4 do u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż pośrednictwo finansowe może być świadczone na rzecz lub za pośrednictwem różnych podmiotów: pośredników, instytucji finansowych, a nie jedynie na rzecz lub przez banki. (...) kategoria usług pośrednictwa finansowego - zgodnie z treścią załącznika nr 4 do u.p.t.u., obejmuje m.in. usługi ściągania długów, transakcje dotyczące dokumentów ustanawiających tytuł własności, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, które zostały wprost wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego. Powyższe usługi ze swej natury nie są jednak świadczone na rzecz lub przez banki (przykładowo usługi leasingowe, tj. oddanie w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej). Pomimo to ustawodawca umieścił je w kategorii obejmującej pośrednictwo finansowe i wyłączył z opodatkowania wprost, co oznacza, iż tylko niektóre z usług pośrednictwa finansowego nieświadczonych przez banki (względnie na rzecz banków) są wyłączone z opodatkowania (te wymienione wprost w załączniku). Pozostałe usługi pośrednictwa finansowego nieświadczone przez banki nie są natomiast wyłączone z opodatkowania, a zatem podlegają zwolnieniu z VAT. Ustawodawca wskazał też wyraźnie, które pośród usług pośrednictwa finansowego muszą być świadczone przez lub na rzecz konkretnej kategorii podmiotów (np. bank lub zakład ubezpieczeń) wskazując przykładowo, iż ze zwolnienia wyłączona jest "działalność lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki" (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 1) oraz "usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny towarzystw ubezpieczeniowych, z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń" (poz. 3 pkt 4). Przyjmując zatem zasadę racjonalnego działania ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wyłącznie te usługi pośrednictwa finansowego, które są świadczone przez bank - wskazałby to wprost - tak jak w odniesieniu do działalności lombardów. Usługi pośrednictwa finansowego z kategorii z końcówką 10 i 90 nie są jednak objęte takim wyłączeniem, więc należy przyjąć, iż ustawodawca nie wykluczał świadczenia tych usług na rzecz lub przez dowolne podmioty, a nie tylko na rzecz lub przez banki. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 21 czerwca 2007r. C-453/05 (Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde) wskazał, iż okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych". Usługi te definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie na osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis dyrektywy nie odnosi się bowiem do tych podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku pomiędzy pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ sformułowanie art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki w tym zakresie. WSA w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2012r. sygn. III SA/Wa 2522/11 wskazał, iż "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, które może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjował wszystkie klauzule". Sąd, w świetle powyższego uznał, iż do skorzystania ze zwolnienia, bez znaczenia jest na rzecz, jakich podmiotów Skarżący świadczył usługi. Kluczowy jest cel usługi świadczonej przez Skarżącego. Świadczenie przez Skarżącego usług pośrednictwa finansowego na rzecz innych pośredników, a nie bezpośrednio na rzecz banku (strony umowy kredytu), pozostaje bez wpływu na rodzaj świadczonej przez Skarżącego usługi i zwolnienie z opodatkowania takich usług. Organy nie udowodniły, że usługi świadczone przez Skarżącego nie zaliczają się do usług pośrednictwa finansowego, innych niż doradztwo finansowe, a stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, który należy uznać za niepełny. Organ, rozpoznając ponownie sprawę, ma obowiązek podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności zaś poczynić ustalenia i rozwiać istniejące wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Sąd w konsekwencji uznał, iż Organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 121, 122 i 187 O.p., co skutkowało odmówieniem Skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 poz. 3 do tejże ustawy. 2. DUKS decyzją z [...] lutego 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec i sierpień 2005r. W uzasadnieniu DUKS, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz biorąc pod uwagę wskazania Sądu zawarte w ww. wyroku, przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT w ww. okresie. Wskazał, że Skarżący zarejestrował swoją działalność gospodarczą w Ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta P. - 1 lutego 2000r. i po nadaniu NIP złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6, na podstawie art. 14 ust. 5 lub 6 u.p.t.u., deklarując przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku podatkowego - 40.000 zł. Prawo do ww. zwolnienia utracił w 2001r., wykazując przychód z działalności gospodarczej w kwocie 73.171,91 zł. Skarżący od lutego 2000r. do października 2005r. nie składał deklaracji VAT i wykazywał przychody z działalności gospodarczej, którą zakwalifikował jako działalność pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowaną - PKWiU 67.13. Działalność taką uznał za zwolnioną z VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący 15 listopada 2005r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zrezygnował od 15 listopada 2005r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., informując, że będzie składał deklaracje VAT-7 od listopada 2005r. Skarżący od stycznia do października 2005r. dokumentował dochody ze sprzedaży usług nie wystawiając faktur, lecz rachunki sprzedaży. Nie składał deklaracji VAT-7. Pierwszą fakturę wystawił M., z siedzibą w Z. [...] listopada 2005r. (netto 49.180 zł, VAT 10.819,60zł, brutto 59.999,60 zł) za analizę opłacalności inwestycji deweloperskiej w Z. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za listopad 2005r. Zdaniem DUKS Skarżący dokumentując sprzedaż usług rachunkami, naruszył art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, zwane dalej: "rozporządzeniem"). Rachunki z 2005r. dotyczyły: a) sprzedaży [...] (nr [...] z [...].04.2005r. - 22.500zł); b) pośrednictwa kredytowego na rzecz Doradztwa Finansowego P.C., dalej zwany: "DF" (nr [...] z [...].07.2005r. - 65.360zł); c) pośrednictwa kredytowego na rzecz S.M. – dalej zwany: "C." (nr [...] z [...].07.2005r. - 70.000zł); d) pośrednictwa kredytowego na rzecz P. s.c. K., dalej zwana: "s.c." (nr [...] z [...].08.2005r. - 35.000 zł); e) pośrednictwa kredytowego na rzecz F. Sp. z o.o. – dalej zwana: "F." (nr [...] z [...].08.2005r. - 188.253,52 zł); f) pośrednictwa kredytowego na rzecz S. Sp. z o.o. (nr [...] z [...].10.2005r. - 260.000 zł; g) pośrednictwa kredytowego na rzecz S. Sp. z o.o. (nr [...] z [...].10.2005r. na (-) 234.000 zł. DUKS wyjaśnił, że na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec wskazanych na ww. rachunkach kontrahentów oraz mając na względzie zeznania Skarżącego z 5 października 2010r., należało uznać, że Skarżący w 2005r. nie świadczył usług na podstawie umów zawartych z [...] i [...] ani z innymi bankami. Nie wystawił bankom faktur sprzedaży, nie otrzymał od instytucji finansowych prowizji za wykonane usługi. Skarżący wykazał jedynie świadczenie usług na rzecz pięciu podmiotów, w tym na rzecz dwóch powiązanych personalnie i kapitałowo. Usługi wykazane przez Skarżącego na rzecz: D., C. i F., świadczone były na podstawie umów zlecenia na czynności polegające na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytu. Żaden z ww. podmiotów nie był jednostką finansową ani nie był stroną umowy z bankiem na usługę pośrednictwa, w zakresie usług fakturowanych przez Skarżącego oraz nie przedstawił, tak jak Skarżący dowodów na wykonanie faktycznej usługi pośrednictwa finansowego. Dowodami takimi mogłyby być dokumenty otrzymane z konkretnego banku udzielającego kredyt, potwierdzające udzielenie kredytu danej osobie; dokumenty potwierdzające udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem (z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej). Natomiast usługi na rzecz S. s.c. polegały na znalezieniu banku, który udzieliłby kredytu inwestycyjnego dla tych podmiotów. DUKS wskazał też, że wykonując zalecenie WSA w Warszawie zawarte w ww. wyroku, wystosował 12 listopada 2013r. wniosek do Ośrodka Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. o interpretację statystyczną dotyczącą klasyfikacji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez Skarżącego, wg stanu prawnego obowiązującego w 2005r. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. udzielił odpowiedzi z 26 listopada 2013r., że zgodnie z klasyfikacją PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz.U. nr 42, poz. 264): usługi polegające na pozyskaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu, świadczone na zlecenie pośrednika w udzielaniu kredytów mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", zaś usługi polegające na poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, badaniu zdolności finansowej klienta, pomocy w kompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe". DUKS ponownie wystąpił o udzielenie odpowiedzi do GUS w W. i 19 grudnia 2013r. otrzymał pismo, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 1997) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), która obowiązywała do celów podatkowych do 31 grudnia 2010r., podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. W przypadku, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Dział PKWiU 67 - "Usługi pomocnicze związane z usługami finansowymi i z ubezpieczeniami", obejmuje usługi ściśle związane z usługami finansowymi, które jednak nie są usługami finansowymi wykonanymi na własny rachunek i ryzyko. Zdaniem GUC, usługi polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione." DUKS na tej podstawie uznał, że usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] na łączną kwotę: 323.613,52 zł – mieściły się w PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Usług tych nie wymieniono w zał. nr 4 u.p.t.u., więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%. Usługi podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki 22% wynoszą 323.613,52 zł, w tym: w lipcu 2005r. - 135.360 zł, sierpniu 2005r. - 188.253,52 zł. VAT należny wyliczono tzw. rachunkiem "w stu", przyjmując kwotę wykazaną w wystawionych rachunkach jako brutto. Natomiast usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] na łączną kwotę 61.000 zł, polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione." Usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z VAT. 3. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji, zarzucił naruszenie: a) art. 122 i art. 187 O.p. przez niezgodny z rzeczywistością opis usług we wnioskach o interpretacje statystyczne z 12 listopada i 4 grudnia 2013r. i w treści decyzji oraz pominięcie w treści ww. wniosków i w decyzji stanowiska Skarżącego i WSA, b) art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy sporządzaniu wniosków o interpretacje statystyczne, co spowodowało, że wnioski nie uwzględniają stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego, c) art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego materiału dowodowego - przyjęcie dowodów, które potwierdzały stanowisko organu, z pominięciem dowodów, które temu stanowisku przeczyły, d) art. 153 P.p.s.a. - przez pominięcie wskazań WSA w Warszawie, e) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z VAT. 4. DIS decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bo Finansowy Organ Postępowań Przygotowawczych postanowieniem z [...] listopada 2010r., przedstawił Skarżącemu zarzuty spowodowania uszczuplenia w VAT za lipiec, sierpień i październik 2005r., z treścią których Skarżący został zapoznany 1 grudnia 2010r. DIS podtrzymał też ustalenia faktyczne DUKS, co do utraty zwolnienia z VAT przez Skarżącego w 2001r., oraz co do błędnego dokumentowania sprzedaży usług od stycznia do października 2005r. przy pomocy rachunków, a nie faktur. DIS uznał, że w ten sposób Skarżący naruszył art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 9 ww. rozporządzenia. DIS podniósł, że Skarżący 5 października 2010r. wyjaśnił, iż jego działalność gospodarcza polegała na pozyskiwaniu bankom klientów, na podstawie umów o współpracę z: [...] i [...], ale nie pamiętał: nazwisk pracowników banków, z którymi współpracował, zatrudniania pracowników. Choć, jak twierdził, korzystał z usług firm zewnętrznych, nie potrafił wymienić ich nazw, charakteru prac wykonywanych. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dotyczące charakteru usług zafakturowanych na rzecz: F., S., których był udziałowcem. Podobnie w przypadku usług wobec: D., C. DIS ustalił, że F. jest podmiotem powiązanym kapitałowo i personalnie ze Skarżącym, w 2005r. jej wspólnikami byli: Skarżący - 50%, M.F. - 50%. Skarżący 3 listopada 2010r. jako prezes F. udzielał wymijających, nieprecyzyjnych odpowiedzi, a na potwierdzenie transakcji przedłożył: umowę zlecenia (pośrednictwa) z [...] stycznia 2005r., której przedmiotem były czynności polegające na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytu; dokument wystawiony przez [...] z 18 sierpnia 2005r. potwierdzający otrzymanie kredytów przez klientów przekazanych przez Skarżącego i określenie należnej prowizji. Wymienione nazwiska klientów nie zawierają danych umożliwiających ich identyfikację. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż koszty F. obciążono o 188.253,52 zł, za pośrednictwo kredytowe na podstawie rachunku Skarżącego nr [...], a Skarżący w związku z tym otrzymał 55.520zł. Pozostałe - 132.733,52 zł wykazano na koniec 2005r. jako zobowiązanie F. wobec Skarżącego. Q. była w 2005r. podmiotem powiązanym kapitałowo i personalnie ze Skarżącym (65% udziałów spółki posiadała F., 35% udziałów O.P.). Całość udziałów ww. spółki przejął 18 listopada 2005r. J.O., a spółka zmieniła nazwę na A. Sp. z o.o. Skarżący przedłożył na potwierdzenie transakcji umowę zlecenia (pośrednictwa) z 1 września 2005r. na poszukiwanie źródeł finansowania nabycia nieruchomości, aneks do umowy zlecenia (pośrednictwa) z 30 października 2005r., informację wystawioną przez Skarżącego wskazującą bank, który udzieli spółce kredytu. J.O. - jedyny udziałowiec spółki - 15 grudnia 2010r. zeznał, iż lokal przy [...] 8 kupił ze środków finansowych z kredytu bankowego udzielonego przez [...] Bank [...] w W.; nie pamiętał: adresu banku, jak starał się o kredyt, jakiego rodzaju działalność prowadziła spółka przed objęciem przez niego udziałów, od kogo i w jakiej wysokości odkupił udziały. W dokumentacji spółki znajdują się dwa rachunki wystawione przez Skarżącego: nr [...] na 260.000 zł i nr [...], w którym skorygowano wartość z rachunku nr [...] do 26.000 zł. Ww. należność do końca 2005r. nie uiszczono, gdyż wg wyjaśnień skompensowano ją 31 grudnia 2008r. z należnościami Skarżącego (jako udziałowca) spółki. Przedmiotem usługi było poszukiwanie przez Skarżącego źródła finansowania nabycia ww. nieruchomości, ale w dokumentacji spółki nie zachowały się dokumenty i korespondencja dotycząca usługi znalezienia banku mogącego sfinansować zakup ww. nieruchomości. Według wyjaśnień prezesa spółki - Skarżący skontaktował go z przedstawicielami banku w celu osobistego przeprowadzenia negocjacji w sprawie uzyskania kredytu. Szczegółowe warunki kredytu były negocjowane przez prezesa spółki z pomocą doradców kredytowych z banku, a przy sporządzaniu wniosku kredytowego korzystał z pomocy Skarżącego. Skarżący nie dostarczył dokumentów do transakcji zawartych z ww. s.c. DUKS 31 sierpnia 2010r. przeprowadził czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentu wystawionego przez Skarżącego. Pani P. - reprezentująca s.c. oświadczyła, iż rachunek od Skarżącego dotyczy pomocy w uzyskaniu kredytu inwestycyjnego na budowę domów jednorodzinnych, a usługa polegała na kompleksowym przygotowaniu dokumentów dotyczących rozpoczętej inwestycji i dokumentów finansowych niezbędnych do uzyskania kredytu. Reprezentantka s.c. kontaktowała się bezpośrednio z doradcą klienta z ramienia banku – P.C. DIS odnosząc się do rachunku nr [...] wskazał, że P.C. w 2005r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D., wykazując przychód (85% usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz P. Sp. z o.o. w W., w której posiadał 2/3 udziałów). W ewidencji księgowej znajduje się ww. rachunek, ale brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Pan C. podczas kontroli w P. Sp. z o.o. oświadczył, iż faktury wystawione przez niego w ramach ww. działalności stanowiły podstawę do wystawienia faktur za pośrednictwo finansowe wobec F. S.A. (pośrednik finansowy w udzielaniu kredytów przez [...] - późniejsza nazwa: [...]S.A.)., P. Sp. z o.o. występowała jako agent F. S.A. DIS odnosząc się do rachunku nr [...] stwierdził, że C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego i w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował jedną transakcję ze Skarżącym – ww. rachunek (70.000 zł) za pośrednictwo finansowe (umowa pośrednictwa finansowego z [...] lipca 2004r. - poszukiwanie przez Skarżącego źródła finansowania działalności ww. klienta). C. posiada dokument KP potwierdzający płatność za ww. rachunek, ale po 28 lipca 2005r. nie wykazał faktur sprzedaży na 70.000 zł. Zdaniem DIS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący nie świadczył w 2005r. usług na podstawie umów z [...] i [...], ani z innymi bankami, nie wystawiał bankom faktur sprzedaży, nie otrzymał prowizji za wykonanie usługi. Usługi wykazane na rzecz: s.c. i S. polegały na znalezieniu banku, który udzieliłby kredytu inwestycyjnego tym podmiotom, zaś usługi na rzecz: D., C. i F. świadczone były na podstawie umów zlecenia dotyczących czynności polegających na pozyskiwaniu dla zleceniodawcy klientów zainteresowanych pozyskaniem kredytu. Skarżący i jego kontrahenci nie przedstawili dowodów na wykonanie faktycznej usługi pośrednictwa finansowego, np. dokumentów z banku potwierdzających udzielenie konkretnej osobie kredytu, potwierdzających udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem. DIS wskazał, że DUKS, w związku z wytycznymi WSA w Warszawie, dwukrotnie występował do z wnioskiem o interpretację statystyczną dotyczącą klasyfikacji PKWiU według stanu obowiązującego w 2005r. usług świadczonych przez Skarżącego: a) 12 listopada 2013r. do Ośrodka Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L. – [...] listopada 2013r. odpowiedź z Departamentu GUS, że usługi polegające na wyszukiwaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego na zlecenie klienta zainteresowanego uzyskaniem kredytu mieszczą się w PKWiU 67.13.10-00.90 - "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione, zaś usługi polegające na poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, badaniu zdolności finansowej klienta, pomocy w kompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe"; b) 4 grudnia 2013r. – uzyskując od GUS odpowiedź z 19 grudnia 2013r., w której m.in. wskazano, że usługi polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione." Na tej podstawie DUKS uznał, że usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] (323.613,52 zł) mieściły się w PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Usług tych nie wymieniono w zał. nr 4 u.p.t.u., więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%. Usługi podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki 22% wynoszą 323.613,52 zł, w tym: w lipcu 2005r. - 135.360 zł, sierpniu 2005r. - 188.253,52 zł. VAT należny wyliczono tzw. rachunkiem "w stu", przyjmując kwotę wykazaną w wystawionych rachunkach jako brutto. Natomiast usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] (61.000 zł), polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione." Usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z VAT. DIS zauważył, iż DUKS formułując wnioski o interpretację, określając usługi świadczone przez Skarżącego jako "pozyskiwanie dla zleceniodawcy klienta zainteresowanego pozyskaniem kredytu; przy czym zleceniodawca nie był instytucją finansową (bankiem), nie był agentem związanym umową agencyjną z bankiem, nie był też subagentem związanym umową z agentem, lecz działał na rzecz "kolejnego pośrednika" oparł się na zebranym materiale dowodowym, w tym na treści umów zlecenia zawartych z: D., C. oraz F., które stanowiły, że przedmiotem umowy pośrednictwa jest wykonanie czynności polegających na pozyskiwaniu dla Zleceniodawcy klientów. Umowy w § 2 pkt 3 określały, że "przez pozyskanie klienta dla zleceniobiorcy, rozumiana jest sytuacja, gdy zleceniobiorca (Skarżący) w wyniku własnej bezpośredniej działalności wskazuje zleceniodawcy klienta (kierując go do zleceniodawcy) zainteresowanego uzyskaniem finansowania". Na rachunkach wystawionych ww. zleceniodawcom, z których żaden nie był instytucją finansową (bankiem), na informacjach uzyskanych w toku postępowań kontrolnych u ww. kontrahentów, włączonych do postępowania postanowieniem DUKS z [...] lipca 2011r., wynika, że zleceniodawcy działali na rzecz innych podmiotów pośredniczących. DIS, odnosząc się do zarzutu o pominięciu § 5 i 6 umów zleceń, stwierdził, iż Skarżący nie udokumentował wykonania elementów usług wyszczególnionych w ww. § i choć był wielokrotnie wzywany o dostarczenie dokumentów i uszczegółowienie zakresu wykonywanych prac, nie przedstawił ich. Zawarty w odwołaniu opis usług, jaki zdaniem Skarżącego, powinien znaleźć się we wniosku o interpretację, nie ma oparcia w materiale dowodowym, który pozwolił organowi kontroli skarbowej na sformułowanie zapytania do GUS o treści odzwierciedlającej stan faktyczny. DIS wskazał, że sugestie Skarżącego, iż winien być informowany o zamiarze wystąpienia z wnioskiem o interpretację statystyczną i być obecny przy formułowaniu zapytania, czy wręcz formułować taki wniosek - nie znajdują uzasadnienia. Nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia w treści wniosków wytycznych zawartych w wyroku Sądu, który zawarł wytyczne do żądania niezbędnych informacji od służb statystyki, gdyż wskazanie to uwzględniono. We wniosku o interpretację DUKS zawarł stanowisko Skarżącego i Sądu, informując o uchyleniu decyzji obu instancji, w których uznano, że Skarżący wykonywał usługi marketingowe i usługi doradztwa podatkowego. DUKS, wykonując zalecenia Sądu, dokonał ustaleń klasyfikujących do ustalonego stanu faktycznego - wobec czynności faktycznie realizowanych przez Skarżącego w ramach podpisanych umów. Skarżący mimo zarzutów, nie udokumentował, ani nie wyjaśnił na czym polegały wykonane usługi, ograniczając się do stwierdzenia, że były to "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane", nie przełożył dokumentów świadczących o zakresie wykonywanych usług. WSA wskazał zaś, że "dla ustalenia sposobu opodatkowania świadczonych usług niezbędne jest ich zaklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Dopiero takie ustalenie klasyfikacji pozwala na właściwe określenie rodzaju świadczonych usług, a tym samym właściwej dla nich stawki podatku VAT". Sąd podkreślił, że "organy winny żądać niezbędnych informacji od służb statystyki, realizując wymogi wynikające z zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej", a w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ ma obowiązek podjąć wszelkie działania, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności poczynić ustalenia i rozwiać istniejące wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 i art. 187 O.p. przez niezgodny z rzeczywistością opis usług świadczonych przez Skarżącego zawarty we wnioskach o interpretacje statystyczne oraz w treści decyzji, b) art. 180 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy przygotowywaniu wniosków o interpretacje statystyczne, co spowodowało, że wnioski nie uwzględniają ani stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego, zatem nie powinny stanowić dowodu w sprawie i podstawy decyzji, c) art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego materiału dowodowego - uwzględnienie w decyzji wyłącznie dowodów, które potwierdzały stanowisko przyjęte przez organ podatkowy, z jednoczesnym pominięciem dowodów, które temu stanowisku przeczyły, d) art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie wskazań Sądu, co do dalszego postępowania, e) art. 210 § 1 i 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie, polegające w szczególności na pominięciu i nieodniesieniu się w treści decyzji do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego oraz przez WSA w wyroku z 3 kwietnia 2013r., f) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że na podstawie całego materiału dowodowego, a nie tylko pisma GUS, należy uznać, że jego usługi polegały na umożliwieniu klientom i instytucjom finansowym zawierania umów kredytowych, a tym samym powinny zostać sklasyfikowane jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. polegało na pominięciu wskazań Sądu, co do dalszego postępowania (np. wskazania, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług marketingowych i doradczych oraz zobowiązania do wystąpienia o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Skarżącego z zachowaniem zasad zaufania, przekonywania i prawdy obiektywnej). 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. DIS wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy miał też na względzie treści art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. WSA w Warszawie w ww. wyroku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 860/12 zobowiązał organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawę do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaś do poczynienia ustaleń i rozwiania istniejących wątpliwości w zakresie sposobu klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącego. Sąd uznał w konsekwencji, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, dopuszczając się naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., co skutkowało odmówieniem Skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do u.p.t.u. Na tej podstawie organy podatkowe, czyniąc w sposób należyty zadość wymogom wynikającym z ww. orzeczenia i uwzględniając tym samym przepis art. 153 P.p.s.a., miały prawo – wbrew twierdzeniom skargi – do zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego sprawy i dokonania ocen usług świadczonych przez Skarżącego, który powinien je dokumentować fakturami, a nie rachunkami, z uwagi na utratę już w 2001r. zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 14 ust. 5, 6 u.p.t.u. Tym samym organy podatkowe na podstawie zgromadzonego - stosownie do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - materiału dowodowego – mogły po pierwsze przyjąć, że Skarżący nie świadczył w 2005r. - na podstawie umów z [...] i [...], ani z innymi bankami - żadnych usług. Warto w tym miejscu zauważyć, że Skarżący nie przedstawił ponadto jakichkolwiek dowodów z tego zakresu, choć w dobrze pojętym interesie powinien współdziałać z organami podatkowymi, w celu przyczynienia się do istniejących, jego zdaniem, wątpliwości. Po drugie prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący wystawiał bankom jakiekolwiek faktury sprzedaży, albo, żeby otrzymał od ww. banków prowizje za wykonanie usług. Po trzecie skoro Skarżący nie wykonywał żadnych usług na rzecz banków, to słuszne było uznanie przez organy podatkowe, że nie ma potrzeby dokonywania w tym zakresie klasyfikacji usług, których nie dokonano, na podstawie grupowań zawartych w PKWiU. Nie można tym samym podzielić zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe w sposób wybiórczy w tym rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy oraz, że pominęły dowody przedstawiane przez Skarżącego. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazuje również, że organy podatkowe przy dokonywaniu klasyfikacji usług, co do których Sąd w wiążącym w sprawie wyroku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, przyjął, że były świadczone przez Skarżącego, miały obowiązek zbadać nie tylko suchą treści umów cywilnoprawnych, które wiązały się z wystawionymi przez Skarżącego rachunkami, ale miały też obowiązek zbadać, jak faktycznie te umowy były realizowane. Do takiego działania organy podatkowe są zobowiązane na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Służy to pełnemu zrealizowaniu zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W tym celu w postępowaniu przed DUKS, który ponownie rozpatrywał sprawę, doszło do włączenia postanowieniem z [...] lipca 2011r. materiałów uzyskanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. kontrahentów Skarżącego oraz ponownej analizy ww. dokumentów, o czym świadczy treść uzasadnienia zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Organy podatkowe na podstawie treści zarówno zeznań świadków, jak również treści umów cywilnoprawnych – zleceń – dokonały prawidłowych ustaleń, co było przedmiotem ww. umów oraz jak przebiegała ich faktyczna realizacja, czy dochodziło do zapłaty za usługi. Organy wskazały, że z treści umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarżącego z: D., C. oraz F. wynika, że ich przedmiotem było wykonanie czynności polegających na pozyskiwaniu dla Zleceniodawcy klientów. Umowy w § 2 pkt 3 określały, że "przez pozyskanie klienta dla zleceniobiorcy (Skarżący), rozumiana jest sytuacja, gdy zleceniobiorca w wyniku własnej bezpośredniej działalności wskazuje zleceniodawcy klienta (kierując go do zleceniodawcy) zainteresowanego uzyskaniem finansowania". Skarżący i jego kontrahenci, choć byli wielokrotnie wzywani, nie przedstawili dowodów na wykonanie faktycznej usługi pośrednictwa finansowego, przez udokumentowane wykonania elementów usług wyszczególnionych w § 5 i 6 ww. umów. Do akt sprawy nie przedłożono też dokumentów z banku potwierdzających udzielenie konkretnej osobie kredytu, czy też potwierdzających udział Skarżącego w pośredniczeniu między klientem a bankiem. Z orzecznictwa sądowego, które Sąd rozpoznający ponownie sprawę w pełni podziela, wynika, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie obciąża wyłącznie organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dążeniu do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jeżeli podatnik kwestionuje dowód lub fakt określony przez organ podatkowy, powinien dążyć do uzasadnienia swoich racji (por. wyroki WSA w: Warszawie z 26 lutego 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02; Krakowie z 6 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 484/14; 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 137/14; Gdańsku z 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I są/Gd 1543/13). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – personaliów osób na rzecz, których miałby być świadczone usługi, powoduje niemożliwość przeprowadzenia ww. dowodów. Pewnych okoliczności faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Skarżący, choć miał możliwość współdziałania z organem podatkowym, nie podjął stosownych działań w tym zakresie. Skarżący, mimo podnoszonych zarzutów, nie starał się bowiem w sposób należyty udokumentować, ani wyjaśnić, na czym polegały wykonane usługi, ograniczając się do twierdzenia, że były to "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Skarżący nie przedłożył też żadnych dokumentów świadczących o zakresie wykonywanych usług. Dodatkowo na postawie danych znajdujących się w aktach, w tym stosownie do informacji uzyskanych w toku postępowań kontrolnych u ww. kontrahentów Skarżącego (D., C. oraz F.) trudno uznać, że ww. kontrahenci: byli instytucjami finansowymi (bankami), albo, że w związku z wystawieniem ww. rachunków działali na rzecz innych podmiotów pośredniczących. Sąd zwraca bowiem uwagę na to, że choć organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę ustaliły, że P.C. w 2005r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D., wykazując przychód (85% usługi pośrednictwa finansowego świadczone na rzecz P. Sp. z o.o. w W., w której posiadał 2/3 udziałów), nie oznacza, że rachunek nr [...] wystawiony przez Skarżącego na rzecz ww. osoby wiązał się z usługami pośrednictwa finansowego świadczonymi przez ww. osobę na rzecz P. Sp. z o.o. W aktach nie ma dowodów potwierdzających ww. okoliczność. Wbrew twierdzeniom skargi, niepopartych żadnymi dowodami, nie można zatem uznać, że w związku z wystawieniem ww. rachunku przez Skarżącego osoba ta działała jako agent czy subagent. W związku z tym bezpodstawne są w tym zakresie zarzuty skargi o dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe z pominięciem dowodów, które przeczyły stanowisku organów podatkowych, gdyż dowodów takich brak. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Do takich ocen doszło na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, a stanowisko organu podatkowego było spójne i logiczne oraz znalazło swój wyraz w treści zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] lutego 2014r. W kontekście powyższych rozważań bezzasadne są również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z opisaniem przez organy podatkowe we wnioskach o interpretacje statystyczne usług świadczonych przez Skarżącego w sposób niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię" Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego w tym zakresie, opis ww. usług ma oparcia w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym i rozpatrzonym stosownie do zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sformułowanie zapytań skierowanych do właściwego organu statystycznego odzwierciedla stan faktyczny sprawy i jest prawidłowe (s. 659-660, s. 666 akt administracyjnych sprawy). Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy DUKS we wniosku z 12 listopada 2013r. o udzielenie ww. interpretacji statystycznej przedstawił zarówno stanowisko Skarżącego, który klasyfikował wykonywane przez siebie usługi, jako działalność pomocniczą, związaną z pośrednictwem finansowym, gdzie indziej nie sklasyfikowaną – PKWiU 67.13, jak też stanowisko WSA w Warszawie zawarte ww. wyroku z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, informując o uchyleniu decyzji obu instancji, w których uznano, że Skarżący wykonywał usługi marketingowe i usługi doradztwa podatkowego. DUKS opisał także, jak przedstawia się działalność gospodarcza Skarżącego: wykonywanie czynności polegających na: 1) pozyskaniu dla zleceniodawcy klienta zainteresowanego pozyskaniem kredytu; przy czym zleceniodawca nie był instytucją finansową (bankiem), nie był agentem związanym umową agencyjną z bankiem, nie był też subagentem związanym umową z agentem, lecz działał na rzecz "kolejnego" pośrednika. Wynagrodzenie za usługę otrzymywał od zleceniodawcy; 2) poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, zbadania zdolności finansowej klienta, pomoc w skompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy; przy czym wykonujący te czynności działał na własny rachunek, nie był agentem banku, nie był też subagentem związanym umową z agentem. Wynagrodzenie za usługę otrzymywał od klienta poszukującego kredytu (s. 659-660, akt administracyjnych sprawy). DUKS opisując ww. działalność Skarżącego nie naruszył zasad procedury powoływanych przez Skarżącego w skardze. Wprost przeciwnie wziął pod rozwagę całokształt materiału dowodowego, ocenionego w sposób swobodny a nie dowolny, z uwzględnieniem wszystkich dowodów, które znalazły się w aktach sprawy z inicjatywy Skarżącego i w związku z działaniami podejmowanymi przez DUKS z urzędu. Zdaniem Sądu prawidłowe było również ponowne wystąpienie przez DUKS do Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w W. – pismem z 4 grudnia 2013r. (s. 666 akt administracyjnych sprawy). Departament GUS udzielił bowiem 26 listopada 2013r. odpowiedzi, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz.U. nr 42, poz. 264): usługi polegające na pozyskaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu, świadczone na zlecenie pośrednika w udzielaniu kredytów mieściły się w grupowaniu PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", zaś usługi polegające na poszukiwaniu dla klienta najkorzystniejszej oferty banku, badaniu zdolności finansowej klienta, pomocy w kompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do wystąpienia o kredyt bankowy mieściły się w zakresie grupowania PKWiU 67.13.10-00 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe" (s. 664-665 akt administracyjnych sprawy). DUKS w swoim zapytaniu wyjaśnił bowiem, że kategoria PKWiU 67.13.10-00 obejmuje usługi: 67.13.10-00.10 - Usługi pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie i przyjmowanie kredytów, 67.13.10-00.20 - Usługi doradztwa finansowego i maklerów, 67.13.10-00.30 - Usługi kantorów wymiany walut, 67.13.10-00.90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione oraz, że konieczne jest w związku z tym prawidłowe opodatkowanie usług świadczonych przez Skarżącego. Departament GUS odpowiedzi z 19 grudnia 2013r. na ww. zapytanie wskazał, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 1997) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, ze zm.), która obowiązywała do celów podatkowych do 31 grudnia 2010r., podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. W przypadku, gdy suma zakresów grupowań pochodnych nie wyczerpuje całego zakresu grupowania macierzystego, tworzy się grupowanie obejmujące produkty pozostałe. Dział PKWiU 67 - "Usługi pomocnicze związane z usługami finansowymi i z ubezpieczeniami", obejmuje usługi ściśle związane z usługami finansowymi, które jednak nie są usługami finansowymi wykonanymi na własny rachunek i ryzyko. Usługi polegające na wyszukaniu najkorzystniejszej oferty kredytu bankowego, na zlecenie klienta zainteresowanego kredytem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 – "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione." W ocenie Sądu powyższe drugie wystąpienie przez organ pierwszej instancji do właściwego organu statystycznego również świadczy o podejmowaniu działań zmierzających do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 p 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji świadczą ponadto o należytym wypełnieniu wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 860/12, który podkreślił, że ustalenie klasyfikacji usług wykonywanych przez Skarżącego, zgodnie z symbolem PKWiU, było niezbędne do ich właściwego zaklasyfikowania - określenia rodzaju świadczonych usług, a tym samym właściwej stawki VAT. W związku z tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za oczywiście bezzasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 153 P.p.s.a. Żadne ze wskazań zawartych w ww. orzeczeniu WSA w Warszawie nie zostało pominięte przez organy, które ponownie rozpatrywały sprawę, czyniąc od nowa ustalenia faktyczne oraz uwzględniając wydane w sprawie opinie statystyczne z 26 listopada 2013r. oraz z 19 grudnia 2013r. Skoro bowiem DUKS zażądał niezbędnych informacji od służb statystyki, po to aby ustalić sposób opodatkowania świadczonych usług przez Skarżącego usług, a następnie, po analizie materiału dowodowego sprawy przyjął, że usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] mieściły się w PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - więc podlegały opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%, natomiast usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...] mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" - więc na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. były zwolnione z VAT – należało uznać, że działanie te były zgodne z prawem. Dokonano bowiem ustaleń klasyfikujących, mając na względzie stan faktyczny ustalony z zachowaniem ww. zasad wynikających z O.p., biorąc tym samym pod uwagę czynności faktycznie realizowane przez Skarżącego w ramach podpisanych umów. Organy podatkowe w żadnym miejscu nie wskazywały również, że Skarżący wykonywał usługi marketingowe i usługi doradztwa podatkowego, co zakwestionował WSA w Warszawie w ww. orzeczeniu, wiążącym w sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Sądu podnoszone w skardze, jak również na etapie postępowania odwoławczego, sugestie Skarżącego, iż winien być on informowany o zamiarze wystąpienia z wnioskiem o interpretacje statystyczne oraz być obecny przy formułowaniu ww. zapytań, czy wręcz formułować taki wniosek - nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Bezpodstawne w związku z tym są zarzuty skargi o naruszeniu art. 180 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącemu możliwości zgłaszania uwag i formułowania tez przy sporządzaniu wniosków o interpretacje statystyczne, co spowodowało, że wnioski nie uwzględniają stanowiska Skarżącego, ani rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, umożliwiały Skarżącemu wielokrotnie możliwość wglądu do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, informowały też o wszystkich czynnościach prowadzonych przez organy. Skarżący miał też możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz dostarczenia dowodów potwierdzających jego stanowisko. Nieskorzystanie przez Skarżącego z tych możliwości w toku postępowania podatkowego nie uzasadnia uznania za zasadny zarzutu skargi o naruszeniu art. 123 i art. 180 § 1 O.p., w chwili, gdy organ pierwszej instancji formułował wnioski o udzielenie interpretacji statystycznych, biorąc pod uwagę ustalony, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 O.p., stan faktyczny sprawy. Należy również podkreślić, że skoro Skarżący w toku całego postępowania podatkowego ograniczał się do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, bez przedstawiania jakichkolwiek dowodów, które mogłyby zmaterializować jego twierdzenia, trudno uznać, że gdyby był poproszony o sformułowanie wniosków o udzielenie interpretacji statystycznych doszłoby do przedstawienia takich dowodów, skoro Skarżący ani przed wydaniem decyzji przez DUKS, ani przez DIS takich dowodów nie wskazał. Sąd wskazuje ponadto, że w świetle dotychczasowych poglądów prezentowanych w orzecznictwie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania w nieskończoność dowodów, szczególnie, gdy nie oferuje ich podatnik, któremu wielokrotnie dawano możliwość do ich przedłożenia (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 176/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut Skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 i 4 O.p. Analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wskazuje, że odpowiada ono w pełni wymogom wskazanym w ww. przepisach. DIS przedstawi w nim bowiem fakty, które DIS uznał za udowodnione, wskazał, które spośród zebranych dowodów są w pełni wiarygodne i mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych oraz którym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej i jakie przemawiały za tym względy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono też przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz zawarto ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy ustalonego w związku z zasadą swobodnej oceny dowodów. W kontekście powyższych uwag zaaprobowanie przez organ odwoławczy decyzji DUKS – podtrzymanie jej podstawy faktycznej i prawnej – należało uznać za trafne. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, z którą nie zgadza się Skarżący, nie świadczy o tym, że zostały naruszone przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego. Skoro w sposób rzetelny wyjaśniono w wydanych w sprawie decyzjach stanowisko organów podatkowych obu instancji, szczegółowo uzasadniając poszczególne kwestie, mające wpływ na opodatkowania VAT poszczególnych usług udokumentowanych poszczególnymi rachunkami wystawionymi przez Skarżącego, wskazując jednocześnie, które z usług są zwolnione z VAT, a które podlegają opodatkowaniu VAT, nie można uznać, że naruszono przepisy art. 210 § 1 i 4 O.p. W ocenie Sądu za nietrafne należało ponadto uznać zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego i nie korzystają ze zwolnienia od VAT. Konsekwencją bowiem prawidłowego zakwalifikowania przez organy podatkowe usług wykonanych przez Skarżącego na podstawie wystawionych przez niego rachunków nr [...], [...], [...] do grupowania PKWiU 74.84.16-00.00 "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" – co wynika zarówno ze stanowiska zaprezentowanego w opiniach statystycznych GUS z 26 listopada i 19 grudnia 2013r. oraz ze stanu faktycznego sprawy, w którym wykazano, że nie ma dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania usług pośrednictwa finansowego przez Skarżącego wobec ww. kontrahentów (D., C., F.) - było przyjęcie, że usługi te podlegały opodatkowaniu VAT, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., według stawki 22%. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, że pozostałe usługi udokumentowane przez Skarżącego rachunkami nr [...], [...], [...], wystawionymi wobec S. s.c. mieściły się w PKWiU 67.13.10-00.90 "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" - więc były zwolnione z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 4. Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.