II FSK 166/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 661/15 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 22 września 2015 r., I SA/Rz 661/15, oddalający skargę U. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą K. w R. w zakresie świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych i rekreacyjno-sportowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów) oraz była podatnikiem podatku od towarów i usług. Po przeanalizowaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za badany rok, w korespondencji z dowodami źródłowymi, i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, polegające na ich: - zaniżeniu o kwotę 778,34 zł (błędne zsumowanie kolumn), - zawyżeniu o kwotę 37.200 zł netto, z tego o kwotę: a) 13.200 zł - wartość usługi dwukrotnie zaliczonej do kosztów podatkowych, b) 24.000zł - wartość usługi udokumentowanej fakturą z 3 grudnia 2010 r., wystawioną przez "O." sp. z o.o. w W., która według organu I instancji nie świadczyła na rzecz firmy skarżącej zafakturowanych usług. Skarżąca w dniu 29 sierpnia 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. korektę zeznania PIT-36 za 2010 r., w której uwzględniła ustalenia organu I instancji w części dot. zaniżenia kosztów o 778,34 zł oraz ich zawyżenia o 13.200 zł, kwestionując tym samym ustalenia co do fikcyjności faktury z 3 grudnia 2010 r., wystawionej przez "O." sp. z o.o. w W. Z uwagi na to, że nie uwzględniono wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z 30 września 2014 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 20.262 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków - pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane oraz nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest zatem do prowadzenia księgi podatkowej, która odzwierciedla rzeczywiste transakcje między podmiotami gospodarczymi. Dyrektor Izby Skarbowej w R. dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem mającym dokumentować wykonanie usług doradczych "w zakresie organizacji imprez i rezerwacji noclegów za II półrocze 2010 r." przez "O." na rzecz firmy Skarżącej jest zakwestionowana faktura. Skarżąca poza tym dokumentem nie przedstawiła żadnych innych środków dowodowych potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających faktyczne wykonanie takich usług przez firmę O. oraz wskazujących na związek wydatków na usługi "doradztwa" w zakresie opisanym w spornej fakturze z przychodami firmy skarżącej "K.". Podkreślił, że wykonania takich usług (ani żadnych innych) dla firmy Skarżącej nie potwierdził również wystawca faktury, a wręcz oświadczył, że przedmiotowa faktura jest dokumentem fikcyjnym. Tym samym nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.000 zł udokumentowanej sporną fakturą. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie, wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wywodząc powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tę samą argumentację co w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń co do fikcyjności transakcji z firmą O., w następstwie kompleksowej i swobodnej oceny całokształtu okoliczności ujawnionych w sprawie. Skarżąca, pomimo stworzenia jej do tego warunków, nie skorzystała z prawa do wyjaśnienia okoliczności rzeczonej transakcji, ani nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na jej realność. Przedstawienie wyłącznie faktury VAT nie dowodzi, że czynność nią objęta rzeczywiście zaistniała, a skarżąca praktycznie nie wskazała, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi w aktach sprawy, miałby przeprowadzić organ. Te zaś, które zgromadził organ, a zwłaszcza zeznania rzekomego wystawcy zakwestionowanej faktury – P. C., konsekwentne w obu postepowaniach karnym i podatkowym, przeczą ewidentnie takiemu faktowi. Świadek ów zeznał jednoznacznie, że faktura z 3.12.2010 r. jest fałszywa i nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka O. sp. z o.o. nie otrzymała należności wynikającej z tej faktury. Odmowa odpowiedzi na inne, bardziej szczegółowe pytania, nie deprecjonuje wartości dowodowej zeznań ww. świadka, jaką obdarzyły je organy. Odnośnie podnoszonego w skardze zarzutu pominięcia przez organy faktu toczącego się w stosunku do podatniczki postępowania karnego, skarżąca, choć tego wprost nie artykułuje, podnosi zarzut obrazy przepisu prawa procesowego, a to art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania karnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy postępowania podatkowego, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Postępowania karne i podatkowe (kontrolne) mają charakter autonomiczny, gdyż różny jest cel każdego z tych postępowań. Różne też są i niezwiązane ze sobą potencjalne skutki dla podatnika. W tej sytuacji nie było konieczne zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie, bo działania organów prowadzących te postępowania są suwerenne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.; a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający, niekompletny i budzący wątpliwości, które po uzupełnieniu materiału dowodowego mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. przejawiające się tym, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie są niewystarczające, niekompletne i budzą wątpliwości, nie można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a co za tym idzie uznać, że organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego; c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) poprzez rozpoznanie skargi wyłącznie w zakresie podniesionych zarzutów i niedokonanie pełnej kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że rozpatrzono już sprawę skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., której przedmiotem była m.in. ocena skutków podatkowych związanych z fakturą wystawioną przez O. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., I FSK 2272/15, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w cytowanym orzeczeniu, tym bardziej, że część zarzutów skargi kasacyjnej w obu sprawach jest zbieżna. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zdaniem strony, orzeczenie Sądu pierwszej instancji jest wynikiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i niezastosowania przez ten Sąd środka określonego w ustawie (tj. nieuchylenia skarżonej decyzji), pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącej bowiem, zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający, niekompletny i budzący wątpliwości, które - po uzupełnieniu tego materiału - mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz, że brakuje wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie doszło do wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawą tego zarzutu jest zaś stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja opiera się na dwóch okolicznościach, tj.: zeznaniach świadka P. C. oraz braku dowodów przeciwnych, wywiedzionego z faktu odmowy składania wyjaśnień przez skarżącą i rzekomego braku jej aktywnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane przez stronę stanowisko - w kontekście znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy materiału dowodowego - nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Na podstawie zeznań przedstawiciela wystawcy spornej faktury – P. C. ustalono, że do wykonania udokumentowanych nią usług w ogóle nie doszło. Natomiast druga strona potencjalnej transakcji, tj. skarżąca, wzywana kilkukrotnie przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia okoliczności jej realizacji, początkowo odwlekała podanie żądanych informacji (wnioski o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień), by ostatecznie odmówić ich udzielenia, zasłaniając się przy tym ochroną przed ewentualną odpowiedzialnością karną. Podzielić w tym miejscu należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że odmowa uczestniczenia w toczącym się postępowaniu - jakkolwiek uprawniona - uzasadnia wnioskowanie, iż ustalenia organu podatkowego są na tyle prawidłowe, że strona nie jest w stanie niczego dodać, aby poprawić swoją sytuację prawną, a ewentualne zaangażowanie się w postępowanie dowodowe mogłoby co najwyżej sytuację tę pogorszyć. W takim stanie rzeczy, skoro organy dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornej faktury, a strona (poza samą fakturą) nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko podważających te ustalenia, ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organ okoliczności należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo - rezygnując z uczestnictwa w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy - skarżąca zdawała się działać w przeświadczeniu, że organ podatkowy jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania wszelkich faktów, w szczególności korzystnych dla niej, podważających jego dotychczasowe ustalenia. Dobitnym wyrazem tego jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że: "(...) W aktach sprawy poza ww. zeznaniami (zeznania świadka P. C. - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) mającymi charakter pomówienia brakuje jakichkolwiek innych dowodów wskazujących obiektywnie, że zaksięgowana w dokumentacji podatkowej podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.(...)". Przeświadczenie takie pozostaje jednak w sprzeczności z wyjaśnionymi powyżej zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. Dodatkowo w myśl art. 188 O.p. stronie postępowania podatkowego przysługuje prawo inicjatywy dowodowej, z którego może ona korzystać w celu obrony swych interesów. W aktach sprawy brak jest też materiału, który by świadczył o rzetelności spornej faktury. W świetle poczynionych rozważań twierdzenia autora skargi kasacyjnej o zaniechaniu przez organy podatkowe zebrania w sprawie całego materiału dowodowego należy uznać za gołosłowne i całkowicie bezpodstawne. Także na obecnym etapie postępowania (w skardze kasacyjnej), stawiając zarzuty procesowe o niekompletności materiału dowodowego sprawy, skarżąca nie wskazuje konkretnych okoliczności, które w jej ocenie pozostały niewyjaśnione, czy też budzą wątpliwości, ani też jakich środków dowodowych organy nie zastosowały w celu pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Odnosząc się zaś do tej części argumentacji, która dotyczy oceny dowodu z zeznań świadka P. C., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skontrolowanie prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji w tym obszarze wymagałoby postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z art. 191 O.p. Sąd kasacyjny - zgodnie z art. 183 p.p.s.a. - jest bowiem ściśle związany granicami tego środka odwoławczego i - z wyjątkiem naruszeń powodujących nieważność zaskarżonego wyroku, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - nie może kontrolować zaskarżonego orzeczenia poza zakresem wskazanym precyzyjnie przez autora skargi kasacyjnej. Tymczasem w rozpoznawanym środku odwoławczym nie postawiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co wyłącza możliwość kontroli zaskarżonego wyroku w tej części. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że także w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wskazywała na przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów (brak naruszenia art. 191 O.p.). Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 191 O.p., czego w rozpoznawanym środku odwoławczym również brakuje. Samo powołanie art. 134 § 1 p.p.s.a. bez wskazania, jakich okoliczności nie wziął pod uwagę Sąd pierwszej instancji powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej jest ogólnikowy i nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również nie wymieniono żadnego przepisu, którego pomimo braku wskazania w skardze, nie rozpatrzył Sąd pierwszej instancji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. jest bezzasadny. Konsekwencją braku przyznania racji skarżącej co do dopuszczenia się przez Sąd pierwszej instancji (za organami podatkowymi) naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. Skoro, jak wykazano powyżej, ustalenia faktyczne w sprawie są wystarczające, kompletne i nie budzą wątpliwości, można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a w konsekwencji uznać, że organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.