I FSK 2272/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 573/15 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 573/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę U. P. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 28 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 30 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez stronę, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że strona - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych i rekreacyjno - sportowych - dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów na potrzeby tej działalności udokumentowanych m. in. fakturami wystawionymi przez O. Sp. z o.o. (dalej: O.) oraz M. s.c. [...] (dalej: M.). Organ pierwszej instancji ustalił tymczasem, że faktura wystawiona przez O. nie potwierdza wykonania usług na rzecz strony, natomiast faktura wystawiona przez M. potwierdza wykonanie czynności, z tytułu nabycia których podatek naliczony został już uprzednio ujęty w rozliczeniu za listopad 2010 r. Strona - uwzględniając część powyższych ustaleń - dokonała korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której wyeliminowała nieprawidłowość polegającą na ponownym odliczeniu podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. Uwzględniając powyższe, Dyrektor UKS wspomnianą wcześniej decyzją określił stronie za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając, iż nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu wskazano, że strona - wbrew regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. kwoty wynikające z faktury wystawionej przez O. tytułem usług doradczych w zakresie organizacji imprez i rezerwacji noclegów za II półrocze 2010 r., podczas gdy faktura ta nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na dowód powyższego organ powołał się na zeznania świadka - P. C. (prezesa zarządu ww. spółki), który zaprzeczył, aby ze stroną łączyły go jakiekolwiek relacje gospodarcze oraz wyjaśnił, że do wystawienia spornej faktury doszło na zlecenie osoby trzeciej (J. S.), opisane w jej treści usługi nie zostały przez spółkę wykonane, a należność w niej wskazana nigdy nie została zapłacona. Natomiast zarówno strona, jak i J. S. odmówili złożenia wyjaśnień (zeznań) na okoliczności dotyczące transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Ustalono ponadto, że przeciwko stronie prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowanie karne (sygn. akt [...]) pod zarzutem polecenia innej osobie wystawienia faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i posłużenia się tą fakturą w rozliczeniach podatkowych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. strona zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę 5.280 zł, wynikającą ze spornej faktury. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów odwołania organ podkreślił, iż pomimo kolejnych wezwań, strona - zarzucając organowi pierwszej instancji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego - nie złożyła żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury oraz wykonaniem usług, ani nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia poczynione przez ten organ. Odnośnie zaś poglądu strony uznającego toczące się postępowanie karne za przeszkodę do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i usprawiedliwioną tym zasadność oczekiwania na ustalenia śledztwa, organ podkreślił odrębność postępowania karnego i postępowania podatkowego, jako procedur zmierzających do osiągnięcia odrębnych celów, nie wykluczając możliwości zaistnienia pomiędzy nimi związku faktycznego, nieimplikującego jednak konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do stwierdzenia zarzucanego jej naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjęte zostały za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Organ trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, wobec czego w badanej sprawie wystąpił brak czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktura ta została rozliczona w rachunku podatkowym za grudzień 2010 r., zasadnym było - zdaniem Sądu - określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń co do okoliczności wystawienia przez O. spornej faktury podstawowe znaczenie Sąd przyznał zeznaniom rzekomego kontrahenta skarżącej – P. C., złożonym w charakterze świadka, z których wynika wprost, że domniemanych stron umowy nie łączyły faktyczne stosunki gospodarcze, a sporna faktura została wystawiona przez świadka wyłącznie dla osiągnięcia przez skarżącą celów fiskalnych. Sąd odniósł się ponadto do argumentacji strony przedstawionej dla uzasadnienia odmowy złożenia przez nią wyjaśnień w sprawie, nawiązującej do toczącego się wobec niej postępowania karnego. W tym zakresie wskazał, że odmowa taka - choć uprawniona - rodzi negatywne dla strony skutki na gruncie ustaleń faktycznych. Nie podzielono także racji skarżącej co do uznania za przeszkodę dla prowadzenia postępowania podatkowego równolegle toczącego się wobec niej postępowania karnego i związanego z tym zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie szczątkowego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzając, iż prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający, niekompletny i budzący wątpliwości, które po uzupełnieniu materiału dowodowego mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy; b) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne w sprawie są niewystarczające, niekompletne i budzą wątpliwości, nie można stwierdzić, że czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana i nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, a co za tym idzie uznać, że prawidłowo zastosowano ww. przepis ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnisół o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a, skutkiem czego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 6.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż -zdaniem strony - orzeczenie Sądu pierwszej instancji jest wynikiem niewłaściwej kontroli legalności działalności administarcji publicznej i niezastosowania przez ten Sąd środka określonego w ustawie (tj. nieuchylenia skarżonej decyzji), pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wg skarżącej bowiem, zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się niewystarczający, niekompletny i budzący wątpliwości, które - po uzupełnieniu tego materiału - mogły istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała ponadto, że organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz że brakuje wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a co za tym idzie doszło do wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organow podatkowych. Podstawą tego zarzutu jest zaś stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja opiera się na dwóch okolicznościach, tj.: zeznaniach świadka P. C. oraz braku dowodów przeciwnych, wywiedzionego z faktu odmowy składania wyjaśnień przez skarżącą i rzekomego braku jej aktywnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowane przez stronę stanowisko - w kontekście znajdującego odwzierciedlenie w aktach sprawy materiału dowodowego - nie zasługuje na aprobatę. 6.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym w sposób niekwestionowany spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednak, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postepowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. 6.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w konsekwencji czego zarzuty w tym zakresie należy ocenić jako bezzasadne. Materialnoprawną podstawę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie stanowi to, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków udokumentowanych fakturą VAT z 3 grudnia 2010 r. nr 03/12/2010 wystawioną przez O. Badając zasadność skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze organy podatkowe - w wyniku działań podjętych w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej - stwierdziły istnienie okoliczności wyłączających taką możliwość. Na podstawie zeznań przedstawiciela wystawcy spornej faktury - P. C. ustalono, że do wykonania udokumentowanych nią usług w ogóle nie doszło. Natomiast druga strona potencjalnej transakcji, tj. skarżąca, wzywana kilkukrotnie przez organ pierwszej instancji do wyjaśnienia okoliczności jej realizacji, początkowo odwlekała podanie żądanych informacji (wnioski o przesunięcie terminu do złożenia wyjaśnień), by ostatecznie odmówić ich udzielenia, zasłaniając się przy tym ochroną przed ewentualną odpowiedzialnością karną. Podzielić w tym miejscu należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że odmowa uczestniczenia w toczącym się postępowaniu - jakkolwiek uprawniona - uzasadnia wnioskowanie, iż ustalenia organu podatkowego są na tyle prawidłowe, że strona nie jest w stanie niczego dodać, aby poprawić swoją sytuację prawną, a ewentualne zaangażowanie się w postępowanie dowodowe mogłoby co najwyżej sytuację tę pogorszyć. W takim stanie rzeczy, skoro organy dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornej faktury, a strona (poza samą fakturą) nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko podważających te ustalenia, ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organ okoliczności należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo - rezygnując z uczestnictwa w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy - skarżąca zdawała się działać w przeświadczeniu, że organ podatkowy jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania wszelkich faktów, w szczególności korzystnych dla niej, podważających jego dotychczasowe ustalenia. Dobitnym wyrazem tego jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że: "(...) W aktach sprawy poza ww. zeznaniami [zeznania świadka P. C. - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego] mającymi charakter pomówienia brakuje jakichkolwiek innych dowodów wskazujących obiektywnie, że zaksięgowana w dokumentacji podatkowej podatnika faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.(...)". Przeświadczenie takie pozostaje jednak w sprzeczności z wyjaśnionymi powyżej zasadami regulującymi postępowanie podatkowe. Dodatkowo w myśl art. 188 O.p. stronie postępowania podatkowego przysługuje prawo inicjatywy dowodowej, z którego może ona korzystać w celu obrony swych interesów. Na marginesie zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest też materiału, który by świadczył o rzetelności spornej faktury. W świetle poczynionych rozważań twierdzenia kasatora o zaniechaniu przez organy podatkowe zebrania w sprawie całego materiału dowodowego należy uznać za gołosłowne i całkowicie bezpodstawne. Także na obecnym etapie postępowania (w skardze kasacyjnej), stawiając zarzuty procesowe o niekompletności materiału dowodowego sprawy, skarżąca nie wskazuje konkretnych okoliczności, które w jej ocenie pozostały niewyjaśnione, czy też budzą wątpliwości, ani też jakich środków dowodowych organy nie zastosowały w celu pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 6.6. Odnosząc się zaś do tej części argumentacji kasatora, która dotyczy oceny dowodu z zeznań świadka P. C., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skontrolowanie prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji w tym obszarze wymagałoby postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 191 O.p. Sąd kasacyjny - zgodnie z art. 183 p.p.s.a. - jest bowiem ściśle związany granicami tego środka odwoławczego i - z wyjątkiem naruszeń powodujących nieważność zaskarżonego wyroku, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - nie może kontrolować zaskarżonego orzeczenia poza zakresem wskazanym precyzyjnie przez kasatora. Tymczasem w rozpoznawanym środku odwoławczym nie postawiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co wyłącza możliwość kontroli zaskarżonego wyroku w tej części. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że także w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wskazywała na przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów (brak naruszenia art. 191 O.p.). Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 191 O.p., czego w rozpoznawanym środku odwoławczym również brakuje. 6.7. Z analogicznych powodów, tj. przy braku postawienia zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 141 § 4 p.p.s.a., poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały podniesione przez kasatora kwestie związane z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6.8. Konsekwencją braku przyznania racji skarżącej co do dopuszczenia się przez Sąd pierwszej instancji (za organami podatkowymi) naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy, na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący prawa materialnego. Uchybienie to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegać miało na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne były niewystarczające, niekompletne i budziły wątpliwości. Odnosząc się do tego stwierdzenia Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że skoro strona nie zdołała sformułowanymi w środku odwoławczym zarzutami skutecznie podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które wykazały spełnienie opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przesłanek wyłączających możliwość odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, to subsumpcję powołanej normy prawnej do tych ustalonych okoliczności faktycznych należało uznać za prawidłową. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 1804, ze zm.).