I GSK 1068/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 537/13 w sprawie ze skargi M. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Bk 537/13, wydanym w sprawie ze skargi M. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, oddalił skargę. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] lipca 2013 r. określił M. K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES C300 nr VIN [...], rok produkcji 2012 w kwocie 9 178 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 5 listopada 2012 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki MERCEDES C300 nr VIN [...], rok produkcji 2012, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 24 061zł, podatek akcyzowy w kwocie 4 475 zł, zgodnie ze stawką podatku 18,6% i datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 23 października 2012 r. Pojazd ten, jako uszkodzony (wycofany z ruchu – salvaage certificate), w dniu 15 września 2012 r. skarżący zakupił w USA od firmy Casey Export za kwotę 4 500 USD, dokonując jego importu, a następnie celem uregulowania statusu towaru na wewnątrzwspólnotowy, zgłosił go do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w Rotterdamie. Do deklaracji AKC-U dołączono wycenę nr 101/9/12 z dnia 23 października 2012 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T. B., w której określono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na miesiąc październik 2012 r. na kwotę 35 100 zł brutto , w tym podatek VAT( 23%) 6 563,41 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wezwał w dniu 5 listopada 2012 r. skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 163.718 zł. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 23 listopada 2012 r. skarżący wyjaśnił, że wszystkie dokumenty świadczące o stanie technicznym pojazdu zostały przedłożone razem z deklaracją AKC-U. Następnie wezwaniem z 26 listopada 2012 r. organ wezwał skarżącego do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej z uwagi na stwierdzenie, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 163.718 zł, a także znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu w kraju zakupu, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 13.300 USD, to jest 42.110 zł. Skarżący w piśmie z 28 listopada 2012 r. wskazał, że nie skoryguje przedmiotowej deklaracji, ponieważ kwota widoczna w fakturze jest kwotą faktycznie zapłaconą za przedmiotowy pojazd. Organ powołał biegłego W. T., w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu marki Mercedes C300 na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 23 października 2012 r. Biegły w opinii BTI-110/13/1 określił wartość bazową brutto pojazdu, w stanie jak przed szkodą, na kwotę 205.000 zł. Biegły dokonał korekt wartości bazowej pojazdu: za braki w wyposażeniu standardowym, za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację i za przebieg. W efekcie czego określił wartość rynkową pojazdu, w stanie jak przed szkodą, na 183.600 zł brutto. Następnie biegły dokonał wyliczenia wartości samochodu w stanie uszkodzonym przyjmując metodę stopnia uszkodzenia - zgodnie z instrukcją nr 1/2005. Biegły określił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 15 października 2012 r. na kwotę 66.100 zł brutto. Naczelnik Urzędu Celnego oceniając opinię biegłego stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia przy wycenie współczynnika zbywalności. Uznał, że wartość głównych zespołów przedmiotowego pojazdu winna zostać pomniejszona o współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych, przyjęte zgodnie z opinią biegłego. Tym samym, notowanie rynkowe brutto uszkodzonego pojazdu Mercedes-Benz C300 wynosi 71.985 zł. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 49.346 zł - ustalona wartość przedmiotowego samochodu, pomniejszona o podatki pośrednie zawarte w jego wartości i należny podatek akcyzowy na kwotę 9.178 zł. – pomniejszony o kwotę podatku uiszczonego przez podatnika w kwocie 4 475,00 zł.. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zadeklarowana przez stronę cena zakupu samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C300 w kwocie 4.500 USD odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów w stanie uszkodzonym na rynku amerykańskim. Z danych pozyskanych przez organ l instancji wynika, że średnia cena ofertowa samochodów podobnych (model, rocznik, pojemność silnika, znaczny stopień uszkodzenia, skutkujący wycofaniem pojazdu z ruchu - salvage certificate) jest trzykrotnie wyższa od deklarowanej przez stronę ceny transakcyjnej 4.500 USD. Najniższa oferta cenowa – 7.800 USD stanowiła 173% deklarowanej ceny transakcyjnej. Również informacje przedstawione przez stronę organowi l instancji nie zmieniają zasadniczo danych, co do średnich cen samochodów podobnych. Średnia cena ofertowa uwzględniająca oferty przedstawione przez stronę wynosi 12.660 USD, to jest 281% deklarowanej ceny transakcyjnej. Powyższe ustalenia uzasadniały podjęcie procedury określonej w art. 104 ust 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że wielkość cen właściwych dla rynku amerykańskiego potwierdza również badanie rynku dokonane w postępowaniu odwoławczym. Średnia cena samochodu podobnego uzyskana w dniu 16 września 2013 r. wyniosła 10.562,50 USD (średnia 8 ofert, z których najniższa wyniosła 9.000 USD, a najwyższa 13.600 USD). Przy uwzględnieniu 8 ofert przesłanych przez stronę pismem z 19 września 2013 r., średnia cen ofertowych uszkodzonego samochodu Mercedes-Benz C300 model 2012 wynosi 8.515,63 USD, to jest 189% deklarowanej ceny transakcyjnej. Organ zauważył, że zarówno dane pozyskane przez organ odwoławczy jak i przez skarżącego, dotyczą ofert sprzedaży z września 2013 r., to jest dotyczą samochodów o rok starszych, niż nabyty przez stronę, co niewątpliwie wiąże się z utratą ich wartości. Pozwala to na uzasadnione założenie, że rok wcześniej średnia cena rynkowa uszkodzonego samochodu Mercedes-Benz C300 model 2012 na rynku amerykańskim była co najmniej dwukrotnie wyższa od deklarowanej przez stronę ceny transakcyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom strony, w sprawie dokonano ustaleń dotyczących stanu wyposażenia pojazdu. Powołany w sprawie biegły dokonał wyceny wartości bazowej brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym, z uwzględnieniem stanu wyposażenia samochodu, wskazanego pismem przedstawiciela producenta spółki o.o. Mercedes-Benz Polska z 2 kwietnia 2013 r. Uszkodzenia i braki wyposażenia pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały określone na podstawie danych zawartych w wycenie sporządzonej przez działającego na zlecenie strony rzeczoznawcę T. B. Zdaniem organu odwoławczego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie nie miały znaczenia okoliczności wskazywane w wycenie sporządzonej przez T. B., takie jak: ilość właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz brak gwarancji producenta na obszarze kraju, gdyż nie stanowią one przesłanek do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponadto, okoliczności te nie mają znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy, to jest nabycia powypadkowego wycofanego z ruchu samochodu należącego do firmy leasingowej za pośrednictwem profesjonalnych pośredników. Odnośnie podniesionego zarzutu, że organ I instancji nie ustalił daty pierwszej rejestracji samochodu, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zaakceptował przyjętą przez biegłego najkorzystniej dla strony datę pierwszej rejestracji pojazdu – 15 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nie uwzględnienia współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wskazał w pierwszym rzędzie, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że przesłanką do wszczęcia procedury weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest ustalenie znacznej różnicy pomiędzy wysokością podstawy opodatkowania, a "średnią wartością rynkową" danego samochodu, określoną, jako średnia wartość notowana na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazał Sąd, nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że procedura taka może być wszczęta, gdy podstawa opodatkowania całkowicie odbiega od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim. Co więcej, nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zastaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. To "średnia wartość rynkowa" jest bowiem wskazanym przez ustawodawcę punktem odniesienia przy analizie podanej przez stronę ceny transakcyjnej. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma przeszkód, aby średnią wartość rynkową danego samochodu osobowego ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Sąd zgodził się z organem, że do stwierdzenia tejże wartości wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych, co nie wymaga weryfikacji konkretnych zrealizowanych transakcji kupna-sprzedaży na rynku kraju zakupu. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W niniejszej sprawie, z danych pozyskanych przez organ l instancji, wynikała średnia cena ofertowa samochodów podobnych (model, rocznik, pojemność silnika, znaczny stopień uszkodzenia skutkujący wycofaniem pojazdu z ruchu - salvage certificate) w wysokości 14.625 USD. Średnia cena ofertowa uwzględniająca oferty przedstawione przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyniosła 12.660 USD. Wielkość cen właściwych dla rynku amerykańskiego potwierdziło również badanie rynku dokonane w postępowaniu odwoławczym. Średnia cena samochodu podobnego, uzyskana w dniu 16 września 2013 r. wyniosła 10.562,50 USD. Także po uwzględnieniu 8 ofert przesłanych przez skarżącego z pismem z 19 września 2013 r. średnia cen ofertowych wyniosła 8.515,63 USD, czyli 189% deklarowanej ceny transakcyjnej. W ocenie Sądu I instancji, organy zasadnie zatem uznały, że cena samochodu skarżącego (4.500 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. Stwierdzona różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Jak wskazał Sąd, wbrew zarzutom skargi w sprawie nie pominięto przedstawianych przez skarżącego danych dotyczących cen ofertowych uszkodzonych samochodów marki Mercedes-Benz C300. W toku przeprowadzonego postępowania poddano ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty przedstawione przez stronę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do przedłożonych ofert sprzedaży samochodów podobnych w kontekście ustalenia średniej ceny pojazdu (s. 7-8 decyzji). Mając na uwadze, że oferty uzyskane przez organ i stronę pochodziły z różnych dat nie ma podstaw, by zarzucać organowi celowe pominięcie ofert korzystniejszych dla skarżącego, zawierających niższą cenę pojazdu. Organ odwoławczy słusznie wskazał również, że dane pozyskane w postępowaniu odwoławczym, w tym przedstawione przez stronę z września 2013 r., dotyczą samochodów o rok starszych od pojazdu będącego przedmiotem postępowania, co niewątpliwie wpływa na ich niższą wartość. Podjęte ustalenia, dotyczące średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, obligowały organ podatkowy do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu – stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. Następnie, wobec nie wskazania przez skarżącego przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Sąd podkreślił, że to na podatniku, jako podmiocie dysponującym wiedzą odnośnie okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego, spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8, w związku z ust. 11 ww. ustawy, jest uzasadniona. Nie dopełnienie tego wymogu musi zaś rodzić konsekwencje przewidziane przez ustawodawcę. W celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu Mercedes-Benz C300 organ powołał biegłego W. T. Niewątpliwie dowodem z opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest sporządzona przez ten podmiot opinia z 26 czerwca 2013 r. Waloru takiego nie można natomiast przypisać przedstawionej przez stronę wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Wycena ta winna być traktowana, jako dowód z dokumentu prywatnego. Sąd podkreślił jednak, że każdy dowód w sprawie a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia przez biegłego stanu wyposażenia pojazdu (s. 9 decyzji) oraz przyjętą datę jego pierwszej rejestracji (s. 10 decyzji). Analizując kwestię ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, organy wzięły pod uwagę, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Uznano, że w tym kontekście nie miały znaczenia okoliczności wskazywane w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę T. B., takie jak: ilość właścicieli, aktualność badań technicznych, indywidualny zakup za granicą oraz brak gwarancji producenta na obszarze kraju, jako nie mieszczące się w przesłankach ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu określonych w powołanym art. 104 ust. 11 u.p.a., a także nie mające znaczenia w sytuacji nabycia powypadkowego wycofanego z ruchu samochodu należącego do firmy leasingowej za pośrednictwem profesjonalnych pośredników. Sąd wskazał również na to, że organy zwracały się do T. B. o wyjaśnienie zastosowanych korekt i ich wpływu na wartość samochodu. Rzeczoznawca w przesłanej odpowiedzi nie odniósł się jednak do tych kwestii. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono również, dlaczego organy nie uwzględniły przyjętego przez biegłego W. T. współczynnika zbywalności. Wskazano, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ przy wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, wyszczególniono samochody pochodzące z różnych regionów kraju. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – wyrok WSA w Białymstoku z 21 sierpnia 2013r., I SA/Bk 164/13, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1770/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., I GSK 1720/11. Sąd stwierdził zatem, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, poddając ocenie także dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski opatrzono logicznym i przekonującym uzasadnieniem. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. M. K. W. wniósł skargę kasacyjną, w której, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 104 ust 8-9 w zw. z art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odmienność rynku amerykańskiego (a więc sytuacja, w której cena zapłacona za pojazd mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku jego nabycia) nie stanowi uzasadnionej przyczyny różnicy pomiędzy kwotą nabycia tegoż pojazdu, a jego średnią wartością na rynku krajowym, kiedy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać, że dopóki cena zapłacona za pojazd mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o uzasadnionej przyczynie różnicy pomiędzy kwotą nabycia pojazdu a jego średnią wartością rynkową i brak jest podstaw do ustalania średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku nabycia, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust 8, a co za tym idzie brak jest podstaw do odstępowania od podstawy opodatkowania, ustalonej, zgodnie z art. 104 ust 1 pkt 2, czyli kwoty faktycznie zapłaconej. 2) art. 104 ust 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten stanowi zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, prawidłowa zaś wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać, iż ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i inne korekty i współczynniki niewskazane w tym przepisie powinny być brane pod uwagę, jeśli mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że postępowanie organów administracyjnych dotknięte było istotnymi wadami, w tym z uwagi na wydanie decyzji administracyjnych z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez : - przyjęcie przez organy danych uzyskanych ze strony www.karmena.com. w celu dokonania porównania cen pojazdów, jako reprezentatywnych dla całego rynku amerykańskiego, przy jednoczesnym arbitralnym pominięciu ofert przedstawionych przez skarżącego, pochodzących z tej samej strony internetowej oraz bez uwzględnienia, że skarżący nabył pojazd na podstawie oferty z innej strony internetowej, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o dane nierynkowe, które nie są reprezentatywne dla całego rynku amerykańskiego oraz bez uwzględnienia ofert zawierających ceny ofertowe, w granicach których mieściła się cena zapłacona za pojazd przez skarżącego, wskutek czego skwarzącemu określono zawyżoną wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, - nieustalenie, jakie czynniki mają wpływ na wartość pojazdu, a mianowicie, czy korekty zastosowane przez rzeczoznawcę T. B. wynikające z instrukcji 1/.2005 a niezastosowane przez rzeczoznawcę W. T. wpływają na wartość pojazdu nabytego na rynku amerykańskim oraz poprzez wybiórcze potraktowanie przez organy podatkowe opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ I instancji, która to opinia w ocenie organów stanowiła dowód w sprawie, polegające na nieuwzglenieniu zastosowanego w opinii przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i do ustalenia skarżącemu kwoty podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych § 2 tego artykułu, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenia wskazanych przepisów w tym, że Sąd I instancji oddalił skargę, pomimo że postępowanie organów administracyjnych dotknięte było istotnymi wadami, w tym z uwagi na wydanie decyzji administracyjnych z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza zaś, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej, sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zatem, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby Sąd I instancji uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną, niż ta, w której wniesiono skargę, jak również w sytuacji, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a tego nie uczynił. Żadna z tego rodzaju sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W szczególności zaś, zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej został podniesiony również w skardze wniesionej do Sądu I instancji i był przedmiotem rozpatrzenia przez ten Sąd, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z kolei art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych, ewentualnie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Taka sytuacja w przypadku zaskarżonego wyroku nie zachodzi. Wyrok Sądu I instancji zawiera bowiem wszystkie wymienione w 141 § 4 p.p.s.a. elementy, w tym przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a nadto w sposób dostatecznie jasny wyjaśnia przesłanki, jakimi kierował się Sąd, orzekając o oddaleniu wniesionej przez skarżącego skargi, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. niezasadnym. Ponadto Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie go ocenił, ustalając na tej podstawie stan faktyczny. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sprawie nie pominięto przedstawionych przez skarżącego danych dotyczących cen ofertowych uszkodzonych samochodów marki Mercedes –Benz C300. Jak wskazał Sąd I instancji, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przedłożonych ofert sprzedaży w kontekście ustalenia średniej ceny pojazdu. Jak wynika jednak z danych uzyskanych przez organ I instancji, średnia cena ofertowa uszkodzonych pojazdów podobnych, tej samej marki, modelu, roku produkcji i podobnym przebiegu wynosiła 14 625 USD, tj. na zdecydowanie wyższym poziomie, niż kwota zakupu pojazdu będącego przedmiotem postępowania (4 500 USD).Ponadto, zgromadzone w toku postępowania informacje o cenach uszkodzonych samochodów marki Mercedes C300, organ prawidłowo uznał za adekwatne dla całego rynku amerykańskiego, gdyż dotyczyły różnych regionów Stanów Zjednoczonych i tym samym były wystarczające dla określenia średniej wartości podobnych samochodów uszkodzonych na tym rynku. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono również, że współczynnik zbywalności, którego organy nie uwzględniły nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest uwzględniony już przy określeniu średniej ceny katalogowej. Ponadto współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc uchybień procesowych Sądu I instancji, w tym także dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także zarzut naruszenia art. 104 ust 8 - 9 w zw. z art. 104 ust 1 pkt 2 i art. 104 ust 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Zatem, nawet w sytuacji, gdy w danym przypadku zostaną ustalone ceny samochodów osobowych zbliżone do deklarowanej ceny transakcyjnej, stwierdzenie, że bez uzasadnionej przyczyny cena ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, upoważnia organ do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Niewątpliwie również w sytuacji, gdy zadeklarowana przez podatnika kwota nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy zweryfikować, czy wartość tej wysokości jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Przy tym, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie ma przeszkód, aby średnią wartość rynkową danego pojazdu ustalić na podstawie ofert sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych, zwłaszcza w sytuacji braku dostępnych danych dotyczących ostatecznych cen transakcyjnych. Informacje wynikające z ofert sprzedaży dotyczące cen pojazdów pozwalają bowiem na ustalenie ceny najbardziej prawdopodobnej do uzyskania na rynku za pojazd tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.