I GSK 1720/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 509/11 w sprawie ze skargi E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 27 września 2011r. sygn. akt: I SA/Rz 509/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. D. M., Ł. F. sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] września 2010r. znak: [...] określającą E. D.M., Ł.F. sp.j. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330 w wysokości 2.506,00zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, str. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Ł. F. w dniu 23 października 2009r. złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW 330. Do deklaracji dołączył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu oraz opinię rzeczoznawcy określającą wartość rynkową netto samochodu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 10.069,00zł oraz podatek akcyzowy w wysokości 1.873,00zł, który zapłacono 26 października 2009r. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, stwierdzono, że różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania (10.069,00zł) z ustaloną przez organ średnią wartością rynkową w wysokości 16.587,00zł wyniosła 6.518,00zł. Różnica ta została uznana przez organ podatkowy za znaczącą i w trybie art. 104 u.p.a. organ podatkowy wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn stwierdzonej różnicy. Z uwagi na to, że strona nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową podobnego pojazdu samochodowego. Przesłuchany w charakterze świadka S. P. rzeczoznawca samochodowy, który wydał opinię dołączoną przez stronę do deklaracji podał, że dane dotyczące przebiegu odczytał z drogomierza przedmiotowego samochodu. Na korektę w wysokości 30% określoną jako "konieczne naprawy" składał się stan powłoki lakierniczej, stan poszczególnych elementów nadwozia jak również koniecznych elementów do wymiany. Zastosował także 5% korektę z tytułu importu prywatnego. W dniu 26 marca 2010r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu i ustalono, że drogomierz wskazywał 160.184 km przebiegu. Stwierdzono uszkodzenia pojazdu w postaci wgniecenia prawego błotnika na długości 10cm, miejscowe otarcia alufelg wszystkich kół, miejscowe odpryski lakieru, obtarcie prawego lusterka, rozbicie prawego tylnego klosza lampy, pęknięcie prawego wewnętrznego klosza przedniej lewej lampy, pęknięcie przedniej szyby pojazdu, widocznych ognisk korozji na masce pojazdu pod grillem, pęknięcie maskownicy podszybia z widocznym ubytkiem i śladami erozji. Stwierdzono, że powłoka lakiernicza była eksploatacyjnie zużyta, ze śladami porysowań i miejscowymi odpryskami. Wnętrze pojazdu było mocno zużyte eksploatacyjnie. Silnik pracował głośnio, w sposób odbiegający od normalnie pracującego silnika wysokoprężnego. Do protokołu strona nie zgłosiła żadnych uwag. Na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy J. S. organ podatkowy ustalił, że wartość pojazdu w stanie uszkodzonym stosując metodę zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacowany koszt naprawy wynosi 15.820,00zł zaś przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia wynosi 6.961,00zł. Organ I instancji za podstawę ustalenia wartości samochodu przyjął metodę stopnia uszkodzenia. Jednocześnie nie uwzględnił korekty wartości z tytułu prywatnego importu oraz współczynnika zbywalności co dało wartość przedmiotowego samochodu w kwocie 19.495,00zł brutto. Po odliczeniu wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota 13.473,00zł i tym samym wskazana przez podatnika w deklaracji uproszczonej wartość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Decyzją z [...] września 2010r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330 w wysokości 2.506,00zł. W wyniku rozpoznania Skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 330. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, zarzucając: -naruszenie przepisów art. 104 ust. 11 u.p.a. przez błędną wykładnię; -naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 180, 187 § 1, 194 § 2 i 197 § 2 O.p. w zw z art. 6 u.p.a 2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał, że skarga była niezasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącą wspólną podstawę opodatkowania uznając, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Zapłata przez Skarżącą Spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana przez organy. Zamiarem organów było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącą wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Decydujące znaczenie w sprawie miało zdaniem WSA w R., kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczność nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Organ posiadając uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Skarżąca Spółka nie złożyła wyjaśnień co do przyczyn uzasadniających rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową zakupionego samochodu. Różnica między wyżej podanymi wartościami (ok. 65%) jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Ustalenia faktyczne co do określenia średniej wartości samochodu poczynione zostały w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy J. S. z 16 sierpnia 2010r. Opracowując tę opinię, biegły wykorzystał komputerową wersję katalogów Info-Ekspert, który jest specjalistycznym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy w zakresie ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwalały biegłemu a później organom podatkowym skorygować wartość początkową o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu skutkujące obniżeniu jego wartości. Organy w sposób prawidłowy nie uwzględniły korekty z tytułu indywidualnego importu oraz współczynnik zbywalności. Jak wynikało z Instrukcji określania wartości pojazdów-Rzeczoznawców Samochodowych 1/2005 fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może wiązać się z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterze wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Korekta z tytułu indywidualnego importu samochodu miała zastosowanie w przypadku sprowadzenia pojazdu przez osobę fizyczną czy też prawną nie prowadzącą tego typu działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka zajmowała się importem samochodów między innymi z Włoch czyniąc to profesjonalnie, dokonując jednocześnie naprawy sprowadzonych pojazdów. Powyższa korekta nie mogła być uwzględniona przy ustaleniu wartości przedmiotowego samochodu osobowego. Przy wycenie samochodu nie powinien być uwzględniony współczynnik zbywalności. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. W wyniku przeprowadzonych oględzin samochodu, organy ustaliły m.in. że drogomierz wskazuje 160.184 km przebiegu. W czynnościach tych brał udział D. M. który złożył podopis pod protokołem nie wnosząc do niego żadnych uwag. Taki też przebieg został przyjęty przez organy do ostatecznej wyceny samochodu. Ustalenia te były rozbieżne z deklarowanym przez stronę przebiegiem w wysokości 311.000 km jak i zeznaniami świadka S. P. rzeczoznawcy samochodowego. Jednakże w toku postępowania strona nie wyjaśniła z czego wynika różnica we wskazaniach drogomierza. Jedynie w odwołaniu Spółka wskazała, że drogomierz został wymieniony na inny używany z uwagi na uszkodzenie, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów. WSA w R. uznał, że organy nie naruszyły prawa materialnego podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 O.p. i nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od deklarowanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Skarżąca Spółka działając przez pełnomocnika adwokata zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. Powołując się na art. 173§1 i 2, art. 174§2, art. 175§1, art. 176 i art. 177§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: a.art. 197 O.p.w zw z art. 6, art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a., b.art. 145§1 ustęp 1 podpunkt c p.p.s.a.w zw z art. 121§1, art.122, art. 181, art. 187§1, art. 191, art. 197§1 O.p., c.art. 141§4 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi z 26 kwietnia 2010r. złożonej w niniejszej sprawie. 4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w P, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3.Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Sąd I instancji konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. 5.4.Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż-z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej-Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (postanowienie NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych-doradców podatkowych (art. 175§1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010r., sygn. akt: I FSK 1353/09; 30 marca 2010r., sygn. akt: II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 2048/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5.Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez Sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu.(wyrok NSA z 26 listopada 2010r. sygn. akt: II GSK 1031/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje namiastką środka odwoławczego (wyrok NSA z 15 września 2010r., sygn. akt: II FSK 719/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych a w konsekwencji pozwalały na rozpoznanie tego środka odwoławczego. 5.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 197 O.p w zw z art. 6 i art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a Podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym. W sytuacjach, gdy taki przypadek wystąpi, należy zweryfikować, czy tej wysokości wartość jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Jeżeli dopiero taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Dopiero wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak widać to wyraźnie, w sytuacji gdy mamy znaczne odstępstwo w określeniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do średniej wartości samochodów zarejestrowanych w kraju, to w pierwszym etapie organ sam analizuje, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające tą rozbieżność, a dopiero przy negatywnej odpowiedzi uruchamia etap drugi - wzywa podatnika do autoweryfikacji wysokości podstawy lub do wskazania znanych mu przyczyn, które uzasadniały podanie podstawy opodatkowania w pierwotnej wysokości. Natomiast etap trzeci - określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - nastąpić może jedynie w sytuacji bezczynności strony na wezwanie tych organów, tj. wówczas gdy strona nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstaw opodatkowania lub też nie wskaże przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez Skarżącą Spółkę ceny wynikającej z faktury nie była kwestionowana. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez Spółkę wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika, jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna co miało miejsce w sprawie poddanej kontroli instancyjnej. Art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do treści art. 197§1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie bowiem organy dopuściły dowód z opinii biegłego J. S. Jednocześnie w sposób wyczerpujący uzasadniono przyczyny dla których zakwestionowano opinię rzeczoznawcy S. P. sporządzoną dla podatnika i jej nieprzydatność dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu. 5.7.Nietrafny jest także zarzut określony przez autora skargi kasacyjnej jako naruszenie art.145§1 ustęp1 podpunkt c p.p.s.a. w zw z art. 121§1,art.122,art.181,art.187§1,art.190 i art. 197§1 O.p. Art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. obejmuje wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Co istotne, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie powyższych przepisów w tym, że organy kwestionując opinię S. P., zaniechały tym samym dokonania zawiadomienia właściwych organów o podejrzeniu popełnienia przez niego przestępstwa składania nieprawdziwych zeznań czy też poświadczenia nieprawdy. Ponadto błędnie sformułowano tezę dowodową, biegły sporządził opinię wedle własnego uznania a ustalona średnia wartość rynkowa pojazdy była abstrakcyjna. Taki sposób zredagowania uzasadnienia podstawy kasacyjnej wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej Spółki całą koncepcję skargi kasacyjnej opiera nie na konkretnych zarzutach wskazujących uchybienia procesowe jakie miałby popełnić Sąd wydając kwestionowany wyrok, ale uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej - jej autor kontestuje trafność ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego co należy uznać za niedopuszczalne. 5.8. Chybiony jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141§4 p.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony. 5.9. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i §14 ust.2 pkt 2 lit. c w zw z §6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).