I GSK 837/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 105/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] grudnia 2016 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. L. 3.085 (trzy tysiące osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 maja 2017 r. oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku określił M. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes E63 na kwotę 7.326 zł. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wskazał, że 31 grudnia 2015 r. Skarżący kupił w USA uszkodzony (wycofany z ruchu - salvage certificate) samochód osobowy Mercedes E63 model 2007 za kwotę 2.180 USD. Opłacił koszty ubezpieczenia i transportu (CIF) samochodu do Rotterdamu w kwocie 800 USD, a następnie 2 lutego 2016 r. w holenderskim urzędzie celnym należności z tytułu importu pojazdu w łącznej kwocie 1382.24 € (w tym cło 10% od wartości celnej 2732 €, podatek VAT w kwocie 714,04 € i koszty wyładunku 395 €). W dniu 7 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył w Urzędzie Celnym w Białymstoku deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą ww. samochodu osobowego, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie 12.997 zł, podatek akcyzowy w kwocie 2.417 zł obliczony zgodnie ze stawką 18,6% oraz datę powstania obowiązku podatkowego w dniu 3 marca 2016 r. W odpowiedzi na pismo organu z [...] marca 2015 r., wzywające skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, pełnomocnik strony złożył opinię rzeczoznawcy Roberta P. oraz korektę deklaracji AKC-U, w której wskazano nową podstawę opodatkowania w kwocie 16.932 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.149 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który przy ocenie wartości rynkowej samochodu wykorzystał przedłożoną przez skarżącego wycenę rzeczoznawcy nie uwzględniając jednak przyjętego współczynnika zbywalności pojazdu. Organ wskazał, że art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014, poz. 752; dalej: upa) nie przewiduje uwzględniania współczynnika "zbywalności", z uwagi na brak jego wpływu na stan techniczny pojazdu, wyposażenie, model, markę i rocznik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Wskazał, że po ustaleniu na podstawie informacji znajdujących się na stronach internetowych oferujących podobne do przedmiotowego samochody, znacznego odstępstwa ceny nabycia pojazdu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, organ prawidłowo przyjął wartość rynkową samochodu w oparciu o takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, które zostały ustalone w oparciu o przedłożoną przez skarżącego opinię biegłego - Roberta P. Organy były do tego uprawnione z uwagi na korzystanie przez opinię z ustawowego waloru opinii biegłego, a zatem podlegała ona, jak każdy inny dowód w sprawie, ocenie organów podatkowych. Wykorzystując dane znajdujące się w powyższej opinii, w szczególności stopnia uszkodzenia pojazdu, organy nie uwzględniły natomiast przyjętego przez biegłego współczynnika zbywalności. Wskazały prawidłowo, że współczynnik ten nie ma wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik. Wpływ współczynnika zbywalności jest bowiem uwzględniany już przy określeniu średniej ceny katalogowej. Współczynnik ten jest pojęciem subiektywnym i nie może mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 upa. W ocenie Sądu zbędne było przy tym uzupełnianie opinii biegłego i żądanie od niego dodatkowych wyjaśnień w sytuacji, gdy korekta opinii przez organ sprowadzała się wyłącznie do pominięcia współczynnika zbywalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. L. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej Sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, podczas gdy średnia wartość rynkowa tego samochodu została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego, którego opinia została przez organ uznana za prawidłową, zaś zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania jest z tą wartością zgodna, w konsekwencji czego nie zachodzą przesłanki uprawniające organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania; 2) art. 1 § 1 i 2 pusa poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez organy: a) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613; dalej: Op) poprzez błędną ocenę opinii rzeczoznawcy Roberta P., a w konsekwencji przyjęciu na jej podstawie iż wartość pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę 57.459,41 zł podczas gdy kwota ta nie uwzględnia przyjętych przez rzeczoznawcę współczynników koniecznych do zastosowania przy wykorzystaniu wybranej przez rzeczoznawcę metody szacowania wartości pojazdu, a rzeczywista wartość pojazdu wynosi 24.708 zł brutto, zaś nieuwzględnienie części dowolnie wybranych przez organ współczynników stanowi wybiórczą i nieprawidłową interpretację opinii, która winna być uwzględniona w całości, zamiast z pominięciem niektórych jej elementów bez zasięgania dowodu z opinii uzupełniającej, bądź bez powołania przez organ dowodu z opinii biegłego; b) art. 187 i art. 191 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskutek zakwestionowania części opinii rzeczoznawcy i wyłącznie częściowym oparciu się na jej wnioskach, bez uzyskania dodatkowych informacji od rzeczoznawcy, mimo iż w sytuacji gdy kwestionowana jest część opinii stanowiącej podstawę określenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej prawidłowym postępowaniem jest uzyskanie od rzeczoznawcy dodatkowych informacji - w szczególności w zakresie przyczyn zastosowanego przez biegłego i nieuwzględnionego przez organ współczynnika, zamiast wybiórczego przyjęcia niektórych elementów opinii do oszacowania rynkowej wartości pojazdu; c) art. 197 § 1 Op poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje; d) art. 124 Op poprzez brak jasnego i spójnego wyjaśnienia stronie przesłanek którymi kierował się organ wydając opinię w sprawie niniejszej wskutek podzielenia przez organ opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę, uznając iż jest ona prawidłowa i umożliwia wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie, z jednoczesnym nie podzieleniem części wniosków i ustaleń dokonanych przez rzeczoznawcę, bez dokonania oględzin pojazdu, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i odmawiając dopuszczenia dowodów w tym zakresie wskazując, iż okoliczności te zostały w sposób wystarczający udowodnione, mimo że organ de facto nie podzielił wniosków opinii rzeczoznawcy i przyjął wartość odmienną, zaś stronie uniemożliwił udowodnienie iż rzeczywista wartość rynkowa pojazdu odpowiada wartości wskazywanej przez stronę; e) art. 121 § 1, art. 122 i art. 198 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, jak również zlecenie wydania opinii biegłemu, uznając iż okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - opinią rzeczoznawcy, której wnioski nie zostały przez organ podzielone, zaś wskazywana przez stronę i poparta dowodem rzeczoznawcy majątkowego wartość pojazdu nie została przez organ uwzględniona; f) art. 122 Op poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością; g) art. 104 ust. 11 upa poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji zaś ustalenie wartości nie będącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku. 1. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia lakonicznie odnoszącego się do zarzutów skargi i nie zawierającego odniesienia się do podniesionej w niej argumentacji, a przez co odbiegającego od podstawy faktycznej i prawnej skargi; b) sporządzenie uzasadnienia orzeczenia uniemożliwiającego jego kontrolę kasacyjną; c) brak wyjaśnienia stronie motywów prawnych rozstrzygnięcia Sądu, których zamieszczenie pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wywołane środkiem prawnym postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw zaskarżenia. Skarga kasacyjna zawiera w części uzasadnione podstawy, a komplementarny charakter wskazanych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, to jest naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 Op, poprzez nie uwzględnienie przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji nie dopełniły obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz że organy te przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. W tym kontekście trafnie sytuowane są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 104 ust. 11 upa. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 104 ust. 8 upa, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w petitum skargi kasacyjnej. Zasadnicze, sporne zagadnienie sprowadza się do kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organy celne zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, znajdowała zastosowanie określona art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa procedura, umożliwiająca weryfikację wskazanej przez podatnika w deklaracji podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, który przewiduje, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego dopuszczonego zgodnie z przepisami celnymi wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną, co wynika z art. 104 ust. 6 upa. Innymi słowy, jeżeli podatnik zakupi samochód osobowy poza obszarem celnym Unii i zgłosi go do procedury dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim UE, to podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru, czyli wartość wynikająca z faktury, rachunku itp., powiększona o zapłacone cło oraz wskazane w przepisie elementy cenotwórcze. Z przepisu art. 104 ust. 8 upa wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności opodatkowanej bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec powyższego rozważenia wymagało, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu oraz czy uzyskana od podatnika odpowiedź na wezwanie wskazywała na istnienie tych przesłanek, uzasadniających deklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak wynika z licznych orzeczeń NSA, istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (v. wyrok z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11; z 17 września 2014 r. I GSK 632/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 upa wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, tj. czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 82a ust. 1 upa (obecnie art. 104 ust. 8 upa). Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (v. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w istocie błędnie zaakceptował brak uwzględnienia przez organy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz pozostałych dokumentów przedstawionych celem wykazania przyczyn dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zawierały one informacje o pochodzeniu i powypadkowych uszkodzeniach samochodu, które powinny być przedmiotem analizy i oceny organu w kontekście art. 104 ust. 8 upa. "Uzasadnioną przyczyną" może być bowiem specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody osobowe, a szczególnie uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie. Organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zasadniczo pominęły okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki Mercedes E63 i stwierdzając, że w 2016 r. cena 2.180 USD za podobny samochód z 2007 r. odbiegała od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się od 6.100 USD wzwyż, ale nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać zatem na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Trafnie zatem skarżący kasacyjnie zarzucił organom celnym naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 Op, bowiem nie zebrały one i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, a ten stan rzeczy oddalając skargę wadliwie zaakceptował Sąd I instancji. Błędnie i z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 upa Sąd I instancji przyjął również, że skarżący nie wskazał przyczyn, dla których wartość samochodu odbiega znacznie od cen rynkowych, pomimo że z informacji zawartych w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w odpowiedzi na wezwanie organu oraz z pozostałych, będących w dyspozycji organu dokumentów wynikało, że powypadkowy pojazd został zakupiony na rynku amerykańskim, którego specyfika powoduje, że tego rodzaju pojazdy, a szczególnie uszkodzone, są zbywane jako posiadające znacznie niższą wartość niż porównywalne w Europie. Na skutek wezwania w trakcie postępowania administracyjnego do wyjaśnienia przyczyny, dla której deklarowana podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej, uczestnik postępowania przedstawił opinię biegłego z wyliczeniem wartości pojazdu w stanie z daty sprowadzenia pojazdu do kraju tzw. metodą stopnia uszkodzenia, na którą to wartość złożył się m.in. tzw. współczynnik zbywalności. Akceptując tę metodę, organ pominął jednak istotne obniżenie od wartości początkowej z tytułu współczynnika zbywalności, argumentując to jego "subiektywnym charakterem". Jak już wyżej podkreślono, organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień strony, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. Uzasadniona różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością rynkową na rynku kraju nabycia nie uprawnia do zastosowania trybu z art. 104 ust. 9 upa i winna skutkować uznaniem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. Tak więc, za wadliwe należało uznać postępowanie organu podatkowego, który uznając przedstawiona opinię za przydatną dla określenia średniej wartości rynkowej pojazdu, jednocześnie pominął jej istotny, rzutujący na wartość element. Współczynnik zbywalności jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i stanowi jego ważny składnik, zatem jego wyeliminowanie bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień od biegłego czy dopuszczalne jest pominięcie współczynnika bez ingerencji w merytoryczną treść opinii i bez wypaczenia jej istoty, jest obarczone błędem. Usunięcie składnika determinującego wartość pojazdu (istotnego z punktu widzenia przyjętej przez biegłego metody, stosowanej w sytuacji spadku atrakcyjności rynkowej samochodu znacznie uszkodzonego w stosunku do podobnego, ale nie uszkodzonego) może bowiem skutkować, że konkretna metoda w ogóle może nie mieć zastosowania i powinna zostać przyjęta inna metoda badawcza, np. metoda zredukowanego kosztu naprawy, czy też metoda urealnionego kosztu naprawy. Nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia, w szczególności bez próby wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane. Dla usunięcia ujawnionych w podobnej sytuacji wątpliwości prawidłowym postępowaniem jest uzupełnienie opinii co do jej treści i przyczyny zastosowania takich czy innych wskaźników. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wytkniętych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego obligowało Sąd kasacyjny do wydania orzeczenia reformatoryjnego zmierzającego do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oceny prawne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ppsa, uchylił również decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od środków prawnych, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wynagrodzenie pełnomocnika M. L. określono na podstawie § 2 ust. 4, § 14 ust. 1 pkt 2 b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).