I GSK 582/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 832/11 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz R. C. kwotę 1 500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Sz 832/11, oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XF. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. R. C. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Jaguar XF 4,2 kat., rok produkcji 2010. W dniu [...] czerwca 2010 r. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której jako podstawę opodatkowania samochodu wskazał kwotę 26.997 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego z tytułu tego nabycia określił na 5.021 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...] czerwca 2010 r. wydał podatnikowi dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że w deklaracji uproszczonej wykazano podstawę opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu, która została ustalona przez organ podatkowy na kwotę 166.584 zł netto. Organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ww. samochodu osobowego. W odpowiedzi na wezwanie R. C. wyjaśnił, że przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania w kwocie 26.997 zł są uszkodzenia samochodu powstałe wskutek kolizji drogowej, na potwierdzenie czego podatnik załączył dokumentację zdjęciową. Ponadto wskazał, że samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich. Wartość samochodu wynikająca z dokumentów zakupu, tj. 7.000 USD (5.990,86 EUR) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej dokonanej przez urząd celny w B. (Niemcy) i kwota ta nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej. Podatnik dołączył komputerowy wydruk przelewu dokumentującego zapłatę ceny na rzecz sprzedającego. Wskazał, że kupując samochód uszkodzony liczył się ze znacznymi kosztami naprawy, natomiast przy wyższej cenie zakupu transakcja nie byłaby opłacalna. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił R. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 28.197 zł. Na podstawie programu komputerowego "EurotaxGlass’s" organ przyjął średnią wartość rynkową samochodu w kwocie 219.350 zł brutto (z VAT i akcyzą), zaś podstawę opodatkowania określił w wysokości 151.598 zł (pomniejszoną o VAT i akcyzę). Odwołanie od powyższej decyzji wniósł R. C., zarzucając organowi niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz niepowołanie na biegłego osoby posiadającej wiadomości specjalne. W jego ocenie, powyższe okoliczności doprowadziły do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego na terenie kraju i niezastosowania korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu. Organ podatkowy pominął również fakt, że program komputerowy "EurotaxGlass’s" odnosi się tylko do samochodów bezwypadkowych, czyli pełnowartościowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił decyzję organu I instancji i rozstrzygnął co do istoty sprawy w ten sposób, że określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 15.529 zł. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzut o potrzebie powołania biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i w konsekwencji powołał z urzędu biegłego sądowego Sądu Okręgowego w S. – M. M., w celu dokonania wyceny nabytego samochodu według stanu technicznego i wyposażenia, istniejącego na dzień [...] czerwca 2010 r. Biegły przyjął w opinii, że wartość rynkowa pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w stanie nieuszkodzonym wyniosła 234.900 zł, a w stanie uszkodzonym (wartość pojazdu określona metodą zredukowanego kosztu naprawy) - 120.965 zł. Wyceny dokonano korzystając z elektronicznej wersji katalogu średnich wartości rynkowych "Info Ekspert Pojazdy Samochodowe", służącego do dokonywania wycen pojazdów znajdujących się w różnym stanie technicznym. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nie zaś do jego importu, wobec czego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące wskazanej materii. Nieuprawnione jest porównywanie nabycia wewnątrzwspólnotowego do sytuacji importu, gdyż kwestie te regulowane są w ustawie w sposób odrębny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazana przez podatnika w deklaracji uproszczonej kwota 26.997 zł, jako podstawa opodatkowania, powinna odzwierciedlać kwotę jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.). Niezależnie jednak od zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w sytuacji gdy wysokość tej podstawy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, organ podatkowy - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. - ma obowiązek wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skoro zatem podatnik nie wskazał na przyczyny tak znacznego obniżenia wartości rynkowej, organy podatkowe miały obowiązek określenia wysokości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość rynkowa samochodu wyniosła 120.800 zł brutto (łącznie z VAT i akcyzą) i odpowiednio 83.488 zł - netto (bez VAT i akcyzy). W świetle powyższego wartość rynkowa samochodu osobowego podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika (83.488 zł), była w rażącej dysproporcji do podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji uproszczonej (26.977 zł), zatem organ na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła zatem 15.529 zł. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że program "Info-Ekspert" zawiera arkusz ustalenia ceny pojazdu w stanie uszkodzonym, a w programie komputerowym "EurotaxGlass's" można dokonywać wycen pojazdu według stanu technicznego (od bardzo dobrego do złego). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie dokonywał zmiany wartości celnej samochodu, która to wartość stanowi podstawę do ustalania cła. Z uwagi na fakt, iż wprowadzenie samochodu na terytorium Unii Europejskiej nastąpiło poprzez przejście graniczne w Niemczech, nie zaistniał import definiowany w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.a. jako przywóz samochodu osobowego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Terytorium Niemiec nie jest bowiem krajem trzecim, lecz podobnie jak Polska - państwem członkowskim UE i z tego też powodu, przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju (Polski) jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Wartość celna jest tylko odniesieniem do podstawy opodatkowania przy składaniu deklaracji uproszczonej na terytorium kraju i zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. może być przez organ podatkowy (nie organ celny) weryfikowana. Konsekwencją zastosowania natomiast powyższego przepisu jest zarazem obowiązek zastosowania art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. R. C. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez uznanie, że przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej, podczas gdy stanowią one lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organom na weryfikację wartości samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest kwestia, czy polskie organy podatkowe uprawnione były do weryfikowania wskazanej w deklaracji uproszczonej (AKC-U) podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego w USA i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty Europejskiej w Niemczech, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy u.p.a., odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. Sąd przypomniał, że wobec niewątpliwych ustaleń organów obu instancji, iż wartość samochodu zadeklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej na podstawie dowodu jego zakupu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, organ I instancji wezwał skarżącego w ww. trybie ustawowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wartości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów lub oceny technicznej rzeczoznawcy), pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie, skarżący wyjaśnił, że podstawową przyczyną zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej (w kwocie 26.997 zł) są uszkodzenia samochodu powstałe w wyniku kolizji drogowej, na potwierdzenie czego załączył dokumentację zdjęciową oraz wskazał, że samochód został zakupiony w USA, gdzie ceny pojazdów, szczególnie uszkodzonych i bez gwarancji, są niższe niż na rynkach europejskich. W związku z powyższym podana wartość samochodu, wynikająca z dokumentów zakupu, tj. 7.000 USD (5.990,86 EUR) przyjęta została jako wartość celna samochodu podczas odprawy celnej, dokonanej przez niemiecki urząd celny i nie budziła wątpliwości niemieckich służb celnych w trakcie odprawy importowej. Sąd stwierdził, że organ I instancji za nieuzasadnioną uznał przyczynę podaną przez skarżącego, zaś podatnik nie dokonał zmiany zadeklarowanej wysokości. W związku z tym, organ miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 i ust. 11 u.p.a., zezwalających przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania, odniesienie się do notowań rynkowych pojazdu na podstawie internetowych katalogów "Eurotax Glass’s" i "Info-Ekspert". Sąd wskazał ponadto, że organ odwoławczy uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej w związku z uszkodzeniami nabytego pojazdu. W decyzji organu II instancji szczegółowo wyjaśniono przyczynę zmiany wartości rynkowej pojazdu w stosunku do wartości ustalonej przez organ I instancji oraz przez biegłego a także przedstawiono czytelne obliczenie średniej wartości rynkowej samochodu i wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak też powody jego zmniejszenia o kwotę 12.668 zł w stosunku do wysokości określonej przez organ I instancji. Skarżący nie zakwestionował dokonanych wyliczeń. Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 6 tej ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jest wartość celna pojazdu powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały one ujęte w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Sąd I instancji wskazał ponadto na treść art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jego wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy czym, jak stanowi art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie WSA, relacja pomiędzy powołanymi przepisami jest jasna, a normy wyrażone w art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 wyrażają sposób ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy jest ono poprzedzone importem na terytorium innego kraju Wspólnoty Europejskiej. Sąd podkreślił, że czynnością, z którą ustawodawca wiąże opodatkowanie akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, natomiast wyróżnienie poprzez określenie "poprzedzenie importem" dotyczy wyłącznie ustalania podstawy opodatkowania. Zatem, z przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. nie można zdaniem Sądu I instancji wyprowadzić wniosku, że w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego wcześniejszym importem w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej nie stosuje się zasady wynikającej z art. 104 ust. 8 powołanej ustawy. W świetle powyższych okoliczności WSA stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania podanej przez skarżącego dla celów podatku akcyzowego wartości samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezależnie od źródła jego pochodzenia. II Skargę kasacyjną złożył R. C. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), w zw. z art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji działania Dyrektora Izby Celnej w S., w szczególności poprzez: a) brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w tym pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i § 3 o.p.); b) pominięcie zgromadzonych w sprawie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy (naruszenie art. 191 o.p.), połączone z brakiem pełnego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.). 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 6 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, iż przepisy te uprawniają organ do weryfikowania podstawy opodatkowania wskazanej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowggo, podczas gdy należało uznać, że wskazane rozwiązanie ustawowe stanowi lex specialis wyłączające stosowanie innych przepisów zezwalających organowi na weryfikację wartości samochodu, a jednocześnie niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a., w sytuacji, gdy nie wystąpiła przesłanka znacznego odbiegania wysokości podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy, jak również wykazane zostały uzasadnione okoliczności, dla których wysokość podstawy opodatkowania deklarowana przez podatnika odbiegała od wysokości określonej przez organ podatkowy. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że orzeczenie Sądu I instancji zostało wydane przy braku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, pozwalających ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia. W szczególności pominięto okoliczności wskazujące na uzasadnioną przyczynę odbiegania wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ. Ponadto w sposób nienależyty odniesiono się do dowodów zgromadzonych, a w uzasadnieniu Sądu brak jest wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie oceny podanych przez skarżącego przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy dostrzeżona różnica jest znaczna. Kasator wskazał również, że wobec braku zmiany wartości celnej nabytego samochodu, bezzasadnym było prowadzenie postępowania podatkowego, którego wynikiem jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż przez niego zadeklarowana w trybie przepisów celnych. Wobec specyfiki nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, który był wcześniej importowany – bez rejestracji na terytorium państwa członkowskiego – organy nie mogą w postępowaniu podatkowym określać podstawy opodatkowania w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne. Przede wszystkim za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia stanowiska Sądu I instancji w zakresie powodów akceptacji stanowiska organu, co do braku istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika od wysokości określonej przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie 1/ stanu sprawy, 2/ zarzutów podniesionych w skardze, 3/ stanowisk pozostałych stron, 4/ podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie (a jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, także wskazania co do dalszego postępowania). Takie uregulowanie nakłada na sąd rozpoznający skargę szereg obowiązków, z których podstawowym jest ustosunkowanie się do zarzutów materialnoprawnych i procesowych podniesionych w skardze, co oznacza konieczność ich oceny prawnej wraz z wyjaśnieniem przyczyn dokonania prezentowanej oceny. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku tylko wtedy może być podstawą jego uchylenia, gdy rozstrzygnięcie sądu I instancji nie poddaje się kontroli, tzn. nie są jasne motywy rozstrzygnięcia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Należy podkreślić, że kwestia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową w rozpoznawanej sprawie. Art. 104 ust. 8 u.p.a., który jest podstawą prawną działania organu podjętego w celu weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania stanowi, że działania te mogą być podjęte, jeżeli podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jednocześnie art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i w tym samym stanie technicznym. Zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim WE jest wartość celna samochodu powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie. Zatem przedmiotem porównania są obie wskazane wartości. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w B. z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 315/10, wyrok WSA w L. z dnia 30 października 2009 r. I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r. I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r. I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 21 marca 2013r. I GSK 1399/11, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. I GSK 1704/11, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. I GSK 1720/11 - wszystkie publikowane na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także Komentarz do art. 104 u.p.a. Szymona Parulskiego zamieszczony w Lex), z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Do kwestii istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, uszkodzonego samochodu, Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się mimo, że skarżący podnosił tę kwestię w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do sądu. Z tej przyczyny w najważniejszej kwestii rozstrzygnięcie nie poddaje się kontroli, bowiem nie wiadomo dlaczego Sąd uznał, że nie istniała uzasadniona przyczyna różnicy między wskazaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią ceną samochodu na rynku krajowym. Ta okoliczność jest wystarczającym powodem do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, mając na względzie wywody powyższe oceni, czy organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i oceniły go wszechstronnie mając na uwadze, że celem postępowania podatkowego powinno być przede wszystkim ustalenie istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu (z uwzględnieniem stopnia uszkodzeń). Na zakończenie dodać należy, że nie ma racji kasator, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego weryfikacja podstawy opodatkowania jest niedopuszczalna. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika wprost, że przewidziana nim możliwość weryfikacji odnosi się m.in. do czynności objętych art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, nietrafność tego zarzutu nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.