III SA/Wa 1888/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.318.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym przedstawiał się następująco. Skarżąca złożyła do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnego wniosek o udzielenie mu pomocy publicznej w kwocie w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." W grudniu 2023 r. spółka otrzymała z Funduszu informację o pozytywnym rozpatrzeniu jej wniosku; kwota pomocy została przekazana skarżącej również w grudniu 2023 r. Na tym tle skarżąca zadała pytanie, czy udzielona jej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie umowy o udzielenie pomocy publicznej w związku z cenami energii elektrycznej i gazu ziemnego stanowi przychód w podatku CIT objęty zakresem dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") i w konsekwencji kwota wsparcia otrzymana przez nią na podstawie tej umowy podlega zwolnieniu od podatku. Zdaniem skarżącej odpowiedź powinna być twierdząca, tj. otrzymaną kwotę wsparcia należy traktować jako dotację w rozumieniu ww. przepisu (por. zwłaszcza s. 10-11 interpretacji). Organ do tego stanowiska odniósł się negatywnie wskazując, że przyznana skarżącej pomoc publiczna stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jednak nie spełnia kryteriów zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Jak w szczególności zauważono, mimo braku definicji legalnej pojęcia "dotacji" w ustawie o CIT, termin ten ma swoją definicję w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "ufp"). Przyznane skarżącej środki nie są dotacją, lecz rekompensatą z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji rekompensaty, a otrzymana przez skarżącą pomoc stanowi wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi więc zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacji", to należy przyjąć, że czyni to w sposób zamierzony. Brak określenia otrzymanej przez skarżącą kwoty mianem dotacji stanowi argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca chciał, aby środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowiły dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w ustawie. Tymczasem otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi jak wskazano zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś. W rezultacie przyznana skarżącej pomoc publiczna, choć stanowi świadczenie publicznoprawne, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT (por. zwłaszcza s. 16-19 interpretacji). W skardze na powyższą interpretację skarżąca domagała się jej uchylenia, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: 1) art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała skarżąca w ramach programu, związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych, nie stanowi dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna (rekompensata), którą otrzymała skarżąca w ramach programu związana ze wsparciem dla przedsiębiorstw energochłonnych spełnia definicję dotacji, o której mowa w tym przepisie, tj. stanowi bezzwrotną pomoc finansową udzieloną z budżetu państwa i w związku z tym stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT; stanowisko takie wynika z: (i) wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i braku definicji dotacji w prawie podatkowym, (ii) zasady autonomii prawa podatkowego, (iii) braku możliwości odwoływania się do definicji dotacji wskazanej w ustawie o finansach publicznych ze względu na brak odniesienia się ustawodawcy do tych przepisów (Dyrektor KIS odwołując się jednocześnie do definicji dotacji wskazanej w ustawie o finansach publicznych nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia dotacja z ustawy o finansach publicznych; nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia, a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia przepisu w życie, a contrario znaczeniowo szerszym), (iv) uzasadnienia do projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, w którym to uzasadnieniu ustawodawca posługuje się również terminem dotacji oraz (v) celu udzielenia skarżącej wsparcia w ramach programu, które miało rekompensować szkody skarżącej związane z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r., a zapłata podatku od tego wsparcia przez skarżącą w części uniemożliwia realizację tego celu; 2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że: "Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest skarżąca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki", podczas gdy zgodnie z umową o udzielenie pomocy publicznej w związku z cenami energii elektrycznej i gazu ziemnego beneficjentem pomocy jest skarżąca, co jednocześnie świadczy o ingerencji Dyrektora KIS w stan faktyczny opisany we wniosku będący podstawą wydania interpretacji indywidualnej; 3) art. 14b § 1-2 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i wskazanie, że: "biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r. " oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47" ustawy o CIT, co doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie Ordynacji podatkowej przez uznanie stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości; 4) art. 14c § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez wadliwe sformułowanie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stanowisko skarżącej sprowadza się do tezy, że rekompensata otrzymana przez nią w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." powinna być utożsamiana z dotacją w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, a co za tym idzie będzie stanowić dochód zwolniony od opodatkowania (s. 8 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej (s. 11 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierał skargę. W imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy dopuszczalności zwolnienia od opodatkowania udzielonej skarżącej pomocy publicznej w ramach rządowego programu pomocy dla sektorów energochłonnych związanej z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r. W punkcie wyjścia wskazać na tym tle trzeba, że w sprawie ścierają się opozycyjne konteksty interpretacyjne, prowadzące do odmiennego rozumienia pojęcia "dotacji" na gruncie ustawy o CIT. Skarżąca forsuje pogląd, że należy przyznaną pomoc publiczną postrzegać jako dotację w ujęciu art. 17 ust.1 pkt 47 ustawy o CIT, co prowadzi do wniosku o zwolnieniu od opodatkowania kwoty pomocy. Swoją argumentację opiera na spostrzeżeniu, że w ustawie o CIT nie ma definicji pojęcia "dotacji", toteż konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego terminu jakie posiada w języku powszechnym (s. 9, 12 i n. skargi). To zapatrywanie znajduje ponadto potwierdzenie w historycznym odczytaniu ww. przepisu, a to z uwagi na jego chronologiczne pierwszeństwo względem obowiązującego art. 126 ufp (s. 9 i n. skargi). Ponadto skarżąca wspiera się argumentem, że przyznane środki z woli ustawodawcy mają na celu sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego poniesionych przez podatnika i stanowią bezzwrotną pomoc publiczną z budżetu państwa. Potwierdza powyższe lektura uzasadnienia projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Przyjęta przez organ wykładnia wyklucza realizację wspomnianego celu (s. 10 i n. skargi). Również odczytanie pojęcia dotacji na gruncie innych ustaw pozwala na wywiedzenie wniosku o zbieżności pojęcia rekompensaty i dotacji (tamże, s. 11 in fine). Z kolei w ocenie organu brak definicji terminu "dotacja" w ustawie o CIT nie może prowadzić do odczytania tego pojęcia w oparciu o jego znaczenie w języku potocznym, a to właśnie dlatego, że jego legalną definicję zawiera art. 126 ufp. Definicja ta została sformułowana w akcie prawnym o podstawowym znaczeniu dla gałęzi prawa finansowego, którego częścią jest prawo podatkowe (s. 16 i n. interpretacji), stąd stosowanie definicji legalnej z aktu prawnego niż ustawa o CIT nie narusza zasady autonomii prawa podatkowego. Strona skarżąca kładzie zatem nacisk przede wszystkim na argumenty funkcjonalne (w tym historyczne) i językowe, zaś organ na systemowe i językowe (jakkolwiek wychodząc od odmiennej dyrektywy wykładni językowej). W związku z powyższym na wstępie odnotować należy, że przepis ustawy podatkowej stanowiący przedmiot rozbieżnej wykładni stron posiada swoją historię interpretacyjną, notabene przywołaną też w skardze (s. 13 i n.). Aktualne zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażone zostało zaś ostatnio w wyroku o sygn. II FSK 397/24 (CBOSA). W orzeczeniu tym wskazano zwłaszcza, że definicja dotacji zawarta w art. 126 ufp, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym podstawowy charakter dla prawa finansowego, nie może być pomijana przy wykładni tego pojęcia w ramach interpretacji ustawy o CIT. "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy, nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Jako niezasadną uznać należy argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych", ponieważ w świetle "zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne". Podobnie krytycznie odniesiono się do argumentu, że "zmiany legislacyjne w ustawie o finansach publicznych wymagałyby interwencji ustawodawcy także w obrębie przepisów ustawy podatkowej. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych." W przywołanym wyroku zwrócono więc uwagę na dyrektywę preferencji (dyrektywę wykładni drugiego stopnia), umożliwiającą rozstrzygnięcie sporu pomiędzy konkurencyjnymi wynikami wykładni prezentowanymi przez strony sporu w sprawie niniejszej, tj. Sąd kasacyjny wskazał mianowicie na pierwszeństwo definicji legalnych w obrębie danej gałęzi prawa. Skład orzekający to zapatrywanie podzielił. Tytułem wstępu przypomnieć należy w tym kontekście, że stosowanie przez ustawodawcę definicji legalnych jest związane z językowymi dyrektywami redagowania i wykładni tekstów prawnych. W szczególności zwrócić należy uwagę na dyrektywy związane z wieloznacznością i konsekwentnością. Pierwsze mają na celu eliminowanie niezamierzonego rozszerzania tzw. luzu interpretacyjnego. Jednym ze sposobów realizacji tego celu jest właśnie zamieszczanie w tekście prawnym definicji legalnych. Dyrektywy związane z konsekwentnością mają z kolei na celu używanie danego terminu w tym samym znaczeniu w możliwie dużej części tekstów prawnych. Wyrazem tego jest postulat odczytywania wyrażeń tekstu prawnego w takim samym znaczeniu przynajmniej we wszystkich przypadkach danego aktu normatywnego (zob. R. Piszko, Zasady techniki prawodawczej w praktyce wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny, Socjologiczny, 2002/4, s. 25-26). W przeciwnym bowiem razie dochodzi do naruszenia zakazu wykładni homonimicznej, polegającej na nadawaniu jednobrzmiącym zwrotom prawnym różnych znaczeń. Na poziomie legislacyjnym korelatem i zarazem źródłem owych dyrektyw interpretacyjnych pozostaje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (dalej: "ZTP"). Odnosząc powyższe do stanu prawnego analizowanego w przedmiotowym przypadku Sąd nie dostrzegł dostatecznych podstaw, by pojęcie dotacji pojmować autonomicznie na gruncie ustawy o CIT, tj. odmiennie od jego definicji sformułowanej na gruncie regulacji publicznego prawa finansowego. W przekonaniu składu orzekającego odrębne znaczenie tego pojęcia powinno zostać wsparte wyraźną wypowiedzią ustawodawcy, bądź powinno na nią wskazywać takie ukształtowanie instytucji prawno-podatkowej, które wyraża wolę autonomicznego traktowania danego wyrażenia języka prawnego (szerzej por. np. uchwałę NSA o sygn. I FPS 2/22, CBOSA). W szczególności z uwagi na to, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w akcie prawnym o zasadniczym znaczeniu w gałęzi prawa finansowego (ufp), wymaga powołania szczególnych racji przemawiających za jego odmiennym rozumieniem. Po pierwsze bowiem, w aktach prawnych należących do tej samej gałęzi prawa ustawodawca posługuje się co do zasady określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny (§ 9 ZTP). Sąd jako taki podstawowy, czy też przekrojowy dla gałęzi prawa finansowego akt normatywny postrzega ustawę o finansach publicznych. Ustawy podatkowe stanowią zaś jeden z elementów tej gałęzi prawa (szerzej por. A. Hanusz, Miejsce prawa finansowego w systemie prawa polskiego, Państwo i Prawo 2020, nr 7, s. 3-24). Wobec tego po drugie, jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, to wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia (§ 148 ZTP). W przypadku interpretowanego przepisu prawodawca nie wypowiedział się, jak zauważono, w odmienny sposób. Stąd też definicję dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych odnosić należy również do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie podniosła argumentów, które podważałyby wskazaną optykę systemową. W szczególności jako chybiony Sąd postrzega zarzut o braku możliwości stosowania pojęcia dotacji z ustawy o finansach publicznych przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT z uwagi na brak odesłania do tych przepisów w powołanym przepisie. Analiza już tylko systematyki art. 17 ustawy o CIT, nie wspominając o innych przepisach tej ustawy, wskazuje bowiem na posługiwanie się przez prawodawcę pojęciami właściwymi dla publicznego prawa finansowego, tj. dotacji, subwencji, dopłat, środków bezzwrotnej pomocy etc. (vide np. ust. 1 pkt 14a, 21, 23, 60, ust. 1g). Co więcej, interpretowany pkt 47 ust. 1 art. 17, zawiera in fine zastrzeżenie ("z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach"), które również jest pojęciem z zakresu ustawy o finansach publicznych (vide art. 127 ust. 1 pkt 2). Biorąc to pod uwagę ani funkcjonalne odczytanie ww. przepisu, uwzględniające ekonomiczny sens otrzymanej rekompensaty, ani chronologia zmian obrębie ww. ustaw, nie mogą stanowić argumentu wystarczającego do przyjęcia znaczenia pojęcia dotacji na gruncie ustawy podatkowej odmiennego od tego, jakie nadaje mu ustawa o finansach publicznych. Skutkiem zaś wskazanej perspektywy interpretacyjnej jest niekwestionowany przez skarżącą wniosek, że otrzymana przez spółkę rekompensata nie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W rezultacie nie korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. We wskazanym stanie rzeczy również zarzuty procesowe skargi nie mogły odnieść pożądanego przez stronę skutku. Niezależnie bowiem od oceny argumentacji organu (w tym zarzucanej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku), trudno dostrzec ewentualny wpływ tych zarzutów na wynik sprawy, a to wobec prawidłowego odczytania i oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.