I SA/Rz 360/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. spraw ze skarg "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań "A.", z siedzibą w G. – zwanej dalej spółką, lub skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego , wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z [....] marca 2020 r. r., nr [....], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [....] lipca 2019 r., nr [....], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, zarejestrowanego w systemie ECS, pod nr [....], z 30 stycznia 2015 r., • decyzją z [....] marca 2020 r. r., nr [....], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [....] lipca 2019 r., nr [....], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, zarejestrowanego w systemie ECS, pod nr [....], z 30 stycznia 2015 r., • decyzją z [....] marca 2020 r. r., nr [....], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lipca 2019 r., nr [....], w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, zarejestrowanego w systemie ECS, pod nr [....], z 6 lutego 2015 r., W stanach faktycznych przedmiotowych spraw, "B.", z siedzibą w K., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego spółki, dokonała zgłoszeń celnych towaru do wywozu poza granice Unii Europejskiej, w postaci osłonek celulozowych do wędlin. Odbiorcami towaru mieli być ukraińscy kontrahenci, tj.: "C." z K. i "D." z T.. Deklarowanym urzędem wywozu był Oddział Celny w J. (PL[...]), a urzędem wyprowadzenia węgierski urząd Masped D. (HU[...]). W dniach 6 i 9 lutego 2015 r. oraz 27 marca węgierski urząd celny wygenerował komunikaty IE 518, zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli, po czym w tych samych dniach wygenerowano komunikaty IE 599, potwierdzające wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. W maju 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej otrzymał pismo węgierskiej administracji celnej, informujące o tym, że na podstawie wniosku organów bułgarskich, węgierski organ prowadzi kontrolę prawidłowości zakończenia procedur celnych w oddziale Masped D. (HU[...]). Podczas podjętych dotychczas czynności stwierdzono, że 42 przesyłki zostały z tego urzędu przekazane do bułgarskiego urzędu Kapitan A., po czym, zgodnie z dostępnymi danymi, procedury tranzytu zostały zakończone w innym bułgarskim urzędzie – K. (BG[...]). Następnie bułgarska administracja celna poinformowała organy węgierskie, że zgodnie z ustaleniami biegłych z zakresu technologii informatycznych, doszło do zewnętrznej ingerencji w systemu bułgarskiej administracji celnej. W związku z tym procedury tranzytowe nie zostały prawidłowo zakończone, a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia, komunikaty o przedstawieniu towaru w urzędzie przeznaczenia (IE006) oraz przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji (IE018) zostały przekazane do węgierskiego Masped D. (HU[...]), bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych. Węgierska służba celna ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek, o których wyżej mowa, środki transportu zawierały towary uprzednio objęte procedurami wywozu przez polską administrację celną. Ustalono także, że po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na tureckie środki transportu, przedstawiciel ukraińskiego podmiotu, który miał prawo do rozporządzania towarami ("E." lub "F."), zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji, przy czym każda przesyłka składała się nawet z 50-60 procedur wywozowych. Towary o których mowa w okolicznościach niniejszych spraw nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, wobec czego węgierski organ celny wycofał wyprowadzenia towarów i nie potwierdził końcowego ich wywozu. Z informacji Dyrektoriatu Krajowej Administracji Celnej i Podatkowej Komitatu P., zawartej w piśmie z 16 października 2018 r., wynika, że towary unijne objęte procedurą wywozu zostały objęte procedurami tranzytu, na życzenie klientów, mających prawo do dysponowania towarami. Zakończenie procedur celnych wywozowych nastąpiło na Węgrzech, gdzie towary nie przekroczyły granicy UE, ale zostały objęte nową procedurą (procedurą tranzytu), a ich wywóz został potwierdzony przez bułgarskie organy celne. Organy węgierskie 3 lutego 2017 r. otrzymały informację od bułgarskich władz celnym o tym, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo i to wówczas władze węgierskie celne powzięły informację o tym fakcie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, postanowieniami z 20 i 21 marca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego , poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji unieważniających jej zgłoszenia celne, o których mowa w niniejszych sprawach. Jednocześnie wyznaczył jej 30-dniowy termin na zajęcie stanowiska. Na potwierdzenie wywozu towarów skarżąca przedstawiła zgłoszenia celne, faktury eksportowe oraz komunikaty IE 599. Spółka wystąpiła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań obywateli Ukrainy – V.M. i I.Z., na okoliczność wykonanego transportu towarów wskazanych w zgłoszeniach, przeprowadzenia ich odprawy celnej oraz posiadania informacji związanej z eksportem. Przedmiotowy wniosek dowodowy nie został uwzględniony, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby jaką faktyczną rolę osoby te pełniły. Tymczasem to eksporter powinien posiadać dokumenty potwierdzające dane osób dokonujących transportu towarów. Organy rozstrzygające niniejsze sprawy stanęły na stanowisku, że unieważnienie zgłoszeń celnych jest zasadne. Mając na względzie daty zgłoszeń celnych, o których mowa w niniejszych sprawach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że zastosowanie do niech znajdzie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej WKC). W myśl art. 162 WKC Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Tak więc istotą procedury jest to, że towary opuszczają obszar UE w stanie w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie do procedury, jak i zwolnienie do wywozu może następować w różnych miejscach, ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju towarów dokonuje urząd wyprowadzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zakończenie procedur wywozowych w niniejszych sprawach miało miejsce na Węgrzech, gdzie towary zostały objęte kolejna procedurą. Wywóz towarów został potwierdzony przez bułgarski urząd celny, poprzez zakończenie procedury tranzytu, rozpoczętej po procedurze wywozu. Następnie jednak, w świetle informacji bułgarskich i węgierskich oddziałów celnych wynika, że towary nie opuściły obszaru UE. Nie wyklucza to jednak kategorycznie, że towar ostatecznie mógł opuścić UE, jednakże skarżąca nie przedstawiła na to żadnych dowodów – tzw. dowodów alternatywnych. Odnośnie przedstawianych przez skarżącą dowodów na tę okoliczność organ odwoławczy stwierdził, że zgłoszenie celne jako takie nie jest dowodem potwierdzającym wywóz towarów. Potwierdza ono jedynie objęcie towaru określona procedura celną. Jeżeli chodzi o faktury, to organ zauważył, że po pierwsze nie ma na nich podpisów osób upoważnionych do ich odbioru, a poza tym stanowią one jedynie dowód dokonanej transakcji handlowej. Dowodami wywozu nie mogą być komunikaty IE 599, gdyż wynikające z nich okoliczności podważają inne dowody, tj. informacje węgierskich i bułgarskich organów celnych, które mają charakter dokumentów urzędowych. Dążąc do urzeczywistnienia zasady prawdy materialnej i działając w granicach swobodnej oceny dowodów podważono znaczenia komunikatów, na które skarżąca się powołuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że poszukiwanie dowodów na wywóz towarów nie jest obowiązkiem organów, a ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na eksporterze, którym w niniejszych sprawach była skarżąca. W zaskarżonych decyzjach zaznaczono także, że dla kwestii unieważnienia zgłoszeń celnych nie mają znaczenia okoliczności w jakich doszło do ingerencji w systemy celne innych państw. Istotne jest zaś jedynie zbadanie tego czy towar został faktycznie wywieziony poza granice UE. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 marca 2020 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: • art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm. – dalej RUUKC), poprzez jego oczywiście nieuzasadnione zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji pomimo braku podstaw prawnych do tego, tj. w sytuacji, gdy potwierdzenie wywozu w postaci komunikatów IE518 miało miejsce, a późniejsze jego uchylenie przez węgierskie służby skarbowe było nadużyciem prawa, jako nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych, • art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z późn. zm., zwanego RWUKC) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w gdy oczywistym jest iż urząd celny wywozu został poinformowany przez urząd celny wyprowadzenia o wywozie towarów (komunikat IE518) i poświadczył wyprowadzenie towarów komunikatem IE599, w przypadku gdy żaden przepis prawa wskazany w decyzji nie przewiduje uchylenia tego typu komunikatów w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, co czyni zaskarżoną decyzję pozbawiona podstawy prawnej, • art. 2, art. 10 ust. 4 i ust. 7, art. 11 i art. 13 oraz dodatku VII pkt c Tytułu I Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzoną w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290, zwanej dalej Konwencją tranzytową) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie sugestii zastosowania przez węgierski urząd celny procedury tranzytu T1 do towarów pochodzących z Polski, które prawidłowo mogły być objęte procedurą tranzytu T2 w przypadku braku eksportu, a co za tym następuje sprzeczności ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji, w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury T1, co wzajemnie się wyklucza, • art. 2, art. 10 ust. 4 i ust. 7, art. 11 i art. 13 oraz dodatku VII pkt c Tytułu I Konwencji tranzytowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie faktu uznania towarów objętych tranzytem za towary pozaunijne przez węgierski urząd celny, tylko poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury T1, a także pominięcie faktu konieczności podpisania zgłoszeń w procedurze T1 przez głównego zobowiązanego, którym była inna osoba niż skarżący oraz kwestii konieczności ustanowienia zabezpieczeń przez tego głównego zobowiązanego na rzecz węgierskiego urzędu celnego , w związku z procedurą T1, których przecież nie ustanowił skarżący, • art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwana dalej: Ordynacją) poprzez danie wiary sugestiom i domniemaniom faktycznym zawartym w pismach węgierskich i bułgarskich władz celnych, pomimo wzajemnej sprzeczności i wykluczania się faktów wskazanych w tych pismach, a także odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, • art. 90 d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1382, zwanej: dalej Prawem celnym) w zw. z art. 22 ust. 6 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej UKC) w zw. z art. 194 Ordynacji poprzez wprowadzenia skarżącej w błąd, co do charakteru prawnego zawiadomienia o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i w konsekwencji nieprzekazanie stronie zawiadomienia o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że towary objęte zgłoszeniami celnymi, o których mowa w niniejszych sprawach, już po zamknięciu procedur wywozowych, zostały przejęte przez "E.". lub "F.", o czym skarżąca nie wiedziała. Nastąpiło to bowiem już po wyeksportowaniu towarów na Ukrainę to bez jej wiedzy i zgody. Prawo do dysponowania towarem, po dokonaniu procedur eksportowych, nie należało do skarżącej tylko do importera – "C.". To "E." i "F." zgłosiły towar do procedury tranzytu i tylko tyle w sprawie wiadomo. Pozostałe okoliczności, tj. przywoływane przez organy fakty, ją jedynie domniemaniami. Pierwsze domniemanie dotyczy tego, że towary objęte procedura eksportu są tymi samymi towarami, które były objęte procedurą tranzytu. Na te okoliczność brak jest dowodów. Organ nie był nawet w stanie ustalić, która z tych dwóch firm dokonała czynności tranzytowych. Nie wiadomo nawet czy sama procedura tranzytu nie była oszustwem komputerowym. Skarżąca kategorycznie zaznaczyła, że nie inicjowała żadnej procedury tranzytu. Według skarżącej procedury tranzytu, na które powołują się organy, nie były kontynuacją czy też przekształceniem procedur eksportowych spółki. W konsekwencji nie może ona odpowiadać za działania węgierskich służb celnych, które dopuściły jakiś towar do tranzytu z Ukrainy do Turcji, a następnie utożsamiły ten towar z wcześniej wyeksportowanym przez skarżącą. W skargach podkreślono, że samo objęcie towarów procedurą tranzytu oznacza, że musiał on wjeżdżać z Ukrainy. Według spółki organy nie dokonały analizy charakteru pism węgierskiej i bułgarskiej administracji celnej, a sprzeczność wskazywanych w nich faktów nie pozwala na stwierdzenie, że stanowią one urzędowe poświadczenie okoliczności. Same decyzje są też w istocie pozbawione podstaw prawnych, gdyż żaden przepis prawa nie pozwala na uchylenie potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Towary o których mowa w niniejszych sprawach, mogły zostać powrotnie wprowadzone na obszar Wspólnoty i wówczas nie powinny być traktowany jako wspólnotowe. Ponadto za takie towary nie odpowiada już eksporter. W zakresie proceduralnym skarżąca podniosła, że organ zawiadamiając o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, nie wydał postanowienia w tym przedmiocie. W konsekwencji nie przekazał tez zawiadomienia o zamiarze wydania negatywnych decyzji. W kwestiach dotyczących informacji udzielonych przez węgierskie i bułgarskie organy skarbowe w skargach zwrócono uwagę na to, że zawarte w nich odpowiedzi były lakoniczne i niepełne. Pomimo prośby węgierskie organy nie przesłały zgłoszeń tranzytowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a podniesione w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji – w całości lub w części – może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego towarów i objęcia ich procedurą wywozu. Towar miał zostać wywieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Węgrzech. Urząd celny wywozu znajdował się w Polsce, urząd celny wyjścia na Węgrzech, choć procedura wywozu została zamknięta przez urząd celny inny, niż pierwotnie określony przez eksportera, a organy nie dysponują dokumentem zgłoszenia zmiany organu wyprowadzenia. Rzeczone towary zostały następnie objęte procedurą tranzytu do Turcji, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez inny podmiot, który według organów posiadał prawo dysponowania towarem. Według informacji przekazanych przez administrację celną Bułgarii procedury tranzytu w Bułgarii miały zostać zamknięte w nieprawidłowy sposób, bez udziału funkcjonariuszy celnych, ponieważ stwierdzono zewnętrzną ingerencję w systemy teleinformatyczne administracji celnej. W związku z informacjami uzyskanymi od administracji celnej Bułgarii organy administracji celnej Węgier podały w wątpliwość, czy towary objęte ww. procedurami wywozu opuściły terytorium Wspólnoty. Wobec tego zażądały od eksportera dostarczenia dowodów alternatywnych potwierdzających, że towary objęte ww. zgłoszeniami rzeczywiście opuściły terytorium UE. Ostatecznie uznały, że eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów i z tego powodu unieważniono przyjęte zgłoszenia celne. Skarżąca spółka nie zgodziła się z decyzjami organów celnych twierdząc, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi zamknięcie procedur wywozowych, a także dokumentami potwierdzającymi fakt zbycia towarów ukraińskiemu odbiorcy (podpisana faktura, oświadczenie przedsiębiorcy). Skarżąca uważa również, że w sprawach nie poczyniono odpowiednich ustaleń faktycznych, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są błędne, ponieważ nie uwzględniają tego, że otwarcie procedury tranzytu wymagało zamknięcia procedury wywozu i musiało wiązać się z wwiezieniem towarów z Ukrainy na Węgry, które w ramach procedury tranzytu miały zostać wywiezione do Turcji. Procedury tranzytu zostały zaś zgłoszone przez podmiot trzeci, choć Spółkę obciążono odpowiedzialnością za brak dowodu wywiezienia towaru poza granice UE. Aktualnie w sprawach celnych obowiązuje inny stan prawny, niż miało to miejsce w maju 2015 r. Wówczas obowiązywały regulacje WKC i odpowiednie przepisy wykonawcze, tak więc oceny rzeczonych zdarzeń należało dokonać przez pryzmat regulacji materialnoprawnych z tamtego okresu. W myśl obowiązującego w dacie składania zgłoszeń art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły. W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne oraz Ordynacja w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (zob. art. 73 Prawa celnego), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, tyle że nie w kwestiach materialnoprawnych i obowiązków proceduralnych, których wcześniej nie musiano dopełniać (por. m.in. art. 15, art.48, art. 188, art. 191 UKC). Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8). Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2). Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3). Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162). Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i n. RWKC (Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm.). W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia 952/2013). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. W przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu, w każdym z trzech przypadków, rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zd. 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC). Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury. Kontrolowane rozstrzygnięcia okazały się zgodne z prawem, choć zarówno organy, jak i spółka, nazbyt wiele uwagi poświęciły procedurze tranzytu i wymianie informacji, pomiędzy administracją celną Węgier i Bułgarii, które dotyczyć miały tych samych towarów, ale między innymi podmiotami, wśród których spółka nie występowała. Tymczasem informacje od tych organów o nieprawidłowościach w procedurach tranzytowych stanowiły jedynie asumpt do weryfikacji prawidłowości zamknięcia procedur wywozowych dokonanych przez spółkę. Dlatego też włączanie w poczet materiału dowodowego zgłoszeń związanych z tranzytem, czy też konkretne przyporządkowanie towaru ujętego na fakturach związanych ze zgłoszeniami dokonanymi przez spółkę ze zgłoszeniami tranzytowymi nie było konieczne dla prawidłowości rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed organami celnymi Krajowej Administracji Skarbowej. Organy te bowiem podjęły próbę ustalenia czy towar objęty zgłoszeniami wywozowymi został przez eksportera faktycznie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a więc czy ziściły się materialnoprawne warunki prawidłowego zamknięcia procedury wywozu. Podważono bowiem zasadność wystawionych komunikatów elektronicznych, które dla oceny procedury wywozu mają tylko znaczenie formalne. Jeżeli bowiem towar faktycznie nie został wywieziony w procedurze wywozu, to zgłoszenie celne, które tę procedurę otwarło, musi zostać unieważnione, ponieważ nie dopełniono warunków prawnych dla uznania tej procedury za prawidłowo zamkniętą, tj. zgodnie z odnośnymi przepisami prawa celnego. Tak więc ustalenia czynione odnośnie procedur tranzytu nie miały bezpośredniego przełożenia na kontrolę procedur wywozu, ponieważ te nie pozostaje z nimi w bezpośrednim związku. Z tych też powodów wszystkie zarzuty skargi, które odnoszą się do tej kwestii, uznać należało za niezasadne i pozbawione istotnego znaczenia dla sprawy dotyczącej weryfikacji warunków procedury wywozu. Od spółki nie wymagano zaś przedstawienia dowodów dotyczących procedury tranzytu, tylko procedur wywozu otwartych na jej zgłoszenie. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartych na jej wniosek procedur celnych. Spółka powoływała się na dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów, niemniej jednak organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Nie zmienia tego nawet okoliczność dołączenia do akt sądowych podpisanej kopii faktury, ponieważ po pierwsze nie wiadomo, kto złożył na niej podpis (tj. na ewentualnym oryginale, którego do akt nie przedłożono) i dlaczego uczynił to niemal 5 lat do rzekomych transakcji. Przedłożona kopia oświadczenia nie pozwalała ustalić osoby, która je złożyła i w jakim charakterze działała i jak przedstawiały się zasady reprezentacji podmiotu, od którego oświadczenie takie miało pochodzić. Dowody te, pomimo ich dopuszczenia przez Sąd w trybie określonym w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie pozwoliły podważyć ustaleń i ocen organów. Nie przedstawiono natomiast dowodów zapłaty, czy odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), według stanu prawnego na kwiecień i maj 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Termin do przechowywania takich dokumentów nie wynosił lat 3, lecz 5; należało go określić na podstawie przepisów krajowych, w tym art. 9 Prawa celnego (podobnie w przypadku dokumentacji gromadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług). Zgodnie bowiem z art. 16 WKC, osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż 3 lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Obecnie w art. 51 UKC jest mowa o minimalnym terminie wynoszącym lat 3. Pomimo zatem tego, że spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności. Sąd zauważa, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC (obecnie także odnośnych przepisów UKC), nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518 uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC). Tak więc, w świetle powyższego, nie było w niniejszym przypadku potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych przez spółkę osób, zwłaszcza że, że w toku postępowania celnego nie określono, kim te osoby w toku realizacji procedur wywozowych były i jaka była ich rola. W świetle tego, co dotychczas podano, eksporter powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi opuszczenie przez towar granic Wspólnoty (UE).Sąd nie stwierdził też, aby zawiadomienie organu o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania miało istotny wpływ na wynik kontrolowanych spraw. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.