III FSK 765/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt VII SA/Wa 2649/22 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2022 r., nr PR5.8011.10.2022.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 marca 2023 r., VII SA/Wa 2649/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. na decyzję Ministra Finansów z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w części dotyczącej nieumorzenia całości opłaty legalizacyjnej, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. i art. 104 § 2 k.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że skarżąca dysponuje środkami materialnymi niezbędnymi do zapłaty pozostałej części opłaty legalizacyjnej tj. kwoty 20.000,00 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia całości żądania skarżącej tj. umorzenie kwoty 50.000,00 zł, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że postępowanie w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg uznaniowych. W tym względzie należy zatem przywołać art. 67a § 1 pkt 3 o.p., do którego skarżąca odniosła się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Przy wykładni art. 67a § 1 o.p., zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W niniejszej sprawie organ odmówił wnioskodawczyni całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł oraz umorzył ww. opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 30.000,00 zł. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 o.p. oraz w świetle tego przepisu prawa, dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał, że przyznana ulga w wysokości 30.000 złotych, a więc obejmująca umorzenie 60% naliczonej opłaty, świadczy o uwzględnieniu przez organy aktualnej sytuacji zobowiązanej. Organy obu instancji z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, odniosły je do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa, a następnie wyczerpująco uzasadniły podjęte rozstrzygniecie. W ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń brak jest przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności powstania samowoli budowlanej należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej prowadzone na podstawie art. 67a § 1 o.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie ustalenia opłaty legalizacyjnej. Dlatego też nie może być przedmiotem analizy i oceny w postępowaniu dotyczącym umorzenia tej opłaty kwestia zasadności jej naliczenia i adekwatność do stopnia naruszenia przepisów Prawa budowlanego. (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., III FSK 852/22). W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. i art. 104 § 2 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię należy wskazać, że zarzutu naruszenia art. 104 § 2 k.p.a. skarżąca w skardze kasacyjnej nie uzasadniła. Dlatego też zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Stosownie zaś do treści art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W praktyce oznacza to konieczność zgromadzenia i analizy dokumentów, które pozwolą na wydanie rozstrzygnięcia. Natomiast pozyskiwanie dowodów ponad ten wymóg, nie jest już obowiązkiem organów administracji publicznej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 9 kwietnia 2024 r., II SA/Ol 1107/23). Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżąca wywiodła inne wnioski niż organy nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. Dokonana przez skarżącą odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie może stanowić dostatecznej i wystarczającej podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Bogusław Woźniak