VII SA/Wa 2649/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Iwona Ścieszka (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2022 r. znak: PR5.8011.10.2022.GOX w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej oddala skargę Minister Finansów (dalej: Minister) decyzją z 7 listopada 2022 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: k.p.a.) oraz art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2021 r. poz. 2351, ze zm.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Wojewody Świętokrzyskiego z 25 sierpnia 2022 r. o odmowie całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej i umorzeniu kwoty 30.000 złotych stanowiącej 60% naliczonej opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000 złotych, ustalonej względem J W na mocy postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z [...] lutego 2022 r. Minister zaznaczył, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...], postanowieniem z [...]lutego 2022 r., zmienionym postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r., ustalił J W opłatę legalizacyjną w kwocie 50.000,00 zł w związku z samowolną rozbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego usytuowanego na działce nr ew. [...], [...]w miejscowości [...], gmina [...], przy granicy z działką nr ew. [...]. Wnioskiem z 15 marca 2022 r. J W, reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Wojewody Świętokrzyskiego z prośbą o umorzenie w całości ww. opłaty legalizacyjnej. Pełnomocnik wywodził, że w przedmiotowym budynku mieszkała matka J W, tj. J G. W 2017 r. ze względu na zły stan domu zaistniała konieczność zmiany pokrycia dachowego, wymiany belek i komina. Matka JW wystąpiła o pozwolenie na zmianę pokrycia dachu, ale z uwagi na fakt, że nie miała tytułu prawnego do działki (właścicielami byli jej rodzice, Państwo S i J S), wniosek nie został przyjęty. W tej sytuacji, J G złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w [...]o nabycie własności przedmiotowych działek przez zasiedzenie. W trakcie postępowania sądowego, do domu zawaliła się belka. J G ze względu na własne bezpieczeństwo zdecydowała się na remont budynku mieszkalnego oraz przylegającego do domu budynku gospodarczego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w [...]z [...]stycznia 2018 r. sygn. akt [...]matka JW przez zasiedzenie nabyła prawo własności nieruchomości położonej w [...], oznaczonej jako działki o numerze [...]o powierzchni 0,0400 ha i [...]o powierzchni 0,0600 ha. Po śmierci matki (zm. dnia [...]lutego 2018 r.), postanowieniem Sądu z [...]grudnia 2019 r., sygn. akt [...]w sprawie o dział spadku, właścicielką stała się J W, od kilkunastu lat zamieszkująca w Anglii. Na skutek interwencji właścicielki sąsiedniej działki w dniu 12 lutego 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie samowolnej rozbudowy budynku mieszkalnego. J W przeprowadziła wszystkie czynności legalizacyjne, ponosząc znaczne koszty, ponieważ po powrocie do Polski zamierza zamieszkać w tym budynku. Jednak nałożona opłata legalizacyjna znacznie przekracza jej możliwości finansowe. Aktualnie jest emerytką. W dalszym ciągu przebywa w Londynie, gdzie leczy się w związku z licznymi schorzeniami. W trakcie postępowania administracyjnego zgromadzono szereg dokumentów. Natomiast w dniu 15 czerwca 2022 r. pracownicy Wydziału Finansów i Budżetu Świętokrzyskiego Urzędu Wojewódzkiego w [...] przeprowadzili oględziny budynku mieszkalnego znajdującego się w miejscowości [...], gmina [...]. W trakcie oględzin ustalono, że budynek mieszkalny jest niewykończony, ocieplony styropianem i zaciągnięty strukturą. Jest orynnowany, pokryty blachą trapezową. Od frontu (wschodu) znajduje się główne wejście oraz dwa okna. Do budynku pierwotnego drewnianego dobudowano murowaną część. Od strony północnej i południowej są puste ściany. Od strony zachodniej znajduje się drugie wejście do budynku, 3 okna oraz drzwi balkonowe z wyjściem na taras. Wewnątrz dobudowanego budynku znajdują się: kotłownia, korytarz, 2 pokoje i łazienka. Pomieszczenia te są niewykończone, nieużytkowane, brak jest instalacji elektrycznej, doprowadzona jest woda. Z oględzin sporządzony został protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego pismem z 15 czerwca 2022 r. pełnomocnik J W sprecyzował złożony wniosek i zwrócił się z prośbą o umorzenie opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł. Decyzją z 25 sierpnia 2022 r. Wojewoda Świętokrzyski odmówił wnioskodawczyni całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej w wysokości 50.000,00 zł oraz umorzył ww. opłatę legalizacyjną w części, tj. w kwocie 30.000,00 zł. Od decyzji Wojewody Świętokrzyskiego odwołanie złożyła J W, wnosząc o zmianę tej decyzji i umorzenie w całości naliczonej opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że opłata legalizacyjna służy zalegalizowaniu samowoli budowlanej. Istotą legalizacji samowoli budowlanej jest możliwość doprowadzenia do stanu zgodnego z obowiązującym prawem bez konieczności orzekania nakazu rozbiórki obiektu wybudowanego bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę. Zatem opłata legalizacyjna nie jest karą administracyjną tylko środkiem służącym do przywrócenia porządku prawnego wynikającego z prawa budowlanego, czyli jest koniecznym środkiem do zalegalizowania budowy. Udzielenie ulgi w spłacie dokonywane jest na podstawie art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stanowi wyjątek od zasady ponoszenia należności w pierwotnie ustalonej kwocie i terminie. Organ, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych zobowiązany jest do przeanalizowania występowania w sprawie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Minister Finansów podjął następujące ustalenia: J W (61 lat) jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Od 18 lat mieszka w Londynie i samodzielnie ponosi wszystkie koszty utrzymania. Ponadto nie pobiera emerytury w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej od 1 października 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie usług domowych (sprzątanie prywatnych domów). W okresie od stycznia do maja 2022 r. jej dochód wyniósł 2.603,70 funtów, tj. 14.773,13 zł (2.603,70 funtów x 5,6739), co daje miesięcznie 2.954,63 zł (14.773,13 zł : 5). Wnioskodawczyni korzysta także z dofinansowania do mieszkania w Londynie. Za grudzień 2021 r., luty i marzec 2022 r. dofinansowanie wyniosło 3.342,44 funtów, tj. 18.315,23 zł (3.342,44 funtów x 5,4796), co stanowi miesięcznie 6.105,08 zł (18.316,24 zł : 3). J W otrzymuje również świadczenie emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w wysokości 1.416,03 zł. Łącznie średni miesięczny dochód wnioskodawczyni w bieżącym roku wynosi 10.475,74 zł. Dochód netto J W za rok podatkowy 2020/2021 (od 6 kwietnia 2020 r. do 5 kwietnia 2021 r.) wyniósł 9.024,99 funtów, tj. 50.271,00 zł (9.024,99 funtów x 5,5702), tj. 4.189,25 zł miesięcznie. Udokumentowane miesięczne wydatki w 2022 r. (zakup żywności, odzieży, środków czystości i leków, czynsz, podatek od mieszkania, podatek drogowy od samochodu, ubezpieczenie samochodu, opłaty za wodę energię elektryczną, gaz internet, telefon, ubezpieczenie na życie) wynoszą 9.310,28 złotych. J W poinformowała również, że korzysta z dofinansowania do mieszkania w Londynie. Pieniądze, które wysyła do syna i córki przeznaczane są na pokrycie jej wydatków i opłat. Wśród jednorazowych wydatków dokonanych w 2021 i 2022 r wnioskodawczyni wymieniła: podatek rolny, leśny i od nieruchomości, polisę - ubezpieczenie domu i majątku nieruchomości w [...] , opłaty skarbowe, opłaty za tłumaczenie, uwierzytelnienie dokumentów. Wydatki te wynoszą łącznie 1.781,28 złotych. Po odjęciu ponoszonych przez stronę wydatków od uzyskiwanych dochodów (10.475,74 zł - 9.310,28 zł) Minister stwierdził, że J W pozostają wolne środki w kwocie 1.165,46 złotych. Dalej Minister zaznaczył, że wnioskodawczyni posiada majątek nieruchomy na który składają się grunty w miejscowości [...]oraz [...], tj. użytki rolne o powierzchni 0,0600 ha fizycznych (0,0060 ha przeliczeniowych), lasy o powierzchni 0,26 ha fizycznych, grunty pozostałe o powierzchni 400,00 m2 - budynek mieszkalny o powierzchni 73,95 m2. J W poinformowała, że w budynku mieszka jej brat, który ponosi koszty utrzymania domu. Ponadto wnioskodawczyni posiada mieszkanie lokatorskie w [...], przy ulicy 1000-lecia 8/13, a koszty związane z jego utrzymaniem ponosi syn oraz były mąż. Majątkiem ruchomym wnioskodawczyni jest samochód osobowy marki Seat [...] z 2004 roku. Wnioskodawczyni nie posiada oszczędności oraz kredytów, nie uzyskuje świadczeń rehabilitacyjnych, świadczeń wychowawczych z programu "Rodzina 500 plus", świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa oraz nie posiada dochodów z najmu i dzierżawy. W tym miejscu Minister podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż JW ma problemy zdrowotne. W złożonym oświadczeniu z 14 czerwca 2022 r. strona poinformowała, iż będąc na spacerze w dniu 26 grudnia 2020 r. uległa wypadkowi i przewracając się na chodnik doznała wyrwania prawego barku oraz uszkodzenia stożka rotatorów ścięgna i mięśni. W dniu 9 lutego 2021 r. przeprowadzono zabieg operacyjny prawego barku, co spowodowało ograniczenie w wykonywanej pracy oraz utrudniło podstawowe funkcje życiowe. Po zabiegu przebywała na półrocznej rehabilitacji. Według oświadczenia, strona nie odzyskała w 100% sprawności ręki, w związku z tym pracuje maksymalnie 16 godzin tygodniowo. Z dokumentu wystawionego przez Centrum Medyczne wynika, iż J W odniosła dyslokację ramienia, co skutkowało operacją na początku 2021 r. Ponadto wnioskodawczyni boryka się z problemami zapalenia błony maziowej stawu oraz bólami nadgarstka, co skutkuje tym, iż nie pracowała w pełnym wymiarze czasu pracy w 2021 roku, jak również obecnie. Minister Finansów po dokonaniu analizy sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej wnioskodawczyni, uznał, że w związku z nałożeniem opłaty legalizacyjnej J. W. znalazła się w trudnej sytuacji. Pomimo jednak trudności związanych z realizacją nałożonego zobowiązania sytuacja ta nie zagraża egzystencji strony. J W jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Od 18 lat mieszka sama w Londynie i samodzielnie ponosi wszystkie koszty utrzymania. Ponadto nie pobiera emerytury w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej od 1 października 2004 r. działalności gospodarczej w zakresie usług domowych (sprzątanie prywatnych domów). W okresie od stycznia do maja 2022 r. dochód z tej działalności wyniósł 2.603,70 funtów, tj. 14.773,13 zł, co daje miesięcznie 2.954,63 złotych. Wnioskodawczyni korzysta także z dofinansowania do mieszkania w Londynie. Za grudzień 2021 r., luty i marzec 2022 r. dofinansowanie wyniosło 3.342,44 funtów, tj. 18.315,23 zł (3.342,44 funtów x 5,4796), co stanowi miesięcznie 6.105.08 zł (18.316,24 zł : 3). Otrzymuje również świadczenie emerytalne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w wysokości 1.416,03 zł. Zatem łącznie miesięczny dochód strony wynosi 10.475,74 zł. Dochód netto J W za rok podatkowy 2020/2021 (od 6 kwietnia 2020 r. do 5 kwietnia 2021 r.) wyniósł 9.024,99 funtów, tj. 50.271,00 zł (9.024,99 funtów x 5,5702), co daje 4.189,25 zł miesięcznie. Stałe miesięczne wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wnioskodawczyni kształtują się na poziomie 9.310,28 zł, a jednorazowe wydatki poniesione w latach 2021 i 2022 obejmują kwotę 1.781,28 zł. Wnioskodawczyni nie ma oszczędności, ale też nie jest obciążona zobowiązaniami kredytowymi, posiada majątek nieruchomy, który stanowią użytki rolne o powierzchni 0,0600 ha fizycznych, lasy o powierzchni 0,26 ha fizycznych, budynek mieszkalny o powierzchni 73,95 m2 oraz pozostałe grunty, stanowiące 400,00 m2 powierzchni. Ponadto J W posiada mieszkanie lokatorskie w [...], w którym mieszkają syn i były mąż, którzy ponoszą koszty związane z jego utrzymaniem. Majątkiem ruchomym jest samochód osobowy marki Seat [...]z 2004 roku. Biorą pod uwagę powyższe, w ocenie Ministra Finansów, w obecnej sytuacji wnioskodawczyni nie jest w stanie uregulować w całości ustalonej opłaty legalizacyjnej. Mając na uwadze ogół uzyskiwanych przez stronę dochodów i ponoszonych wydatków, w porównaniu z pełną kwotą opłaty legalizacyjnej, Minister uznał, że ważny interes podatnika w pełni uzasadnia umorzenie w części ustalonej opłaty legalizacyjnej. Obecny dochód gospodarstwa domowego wnioskodawczyni wystarcza na pokrycie bieżących wydatków, lecz dodatkowe zobowiązanie w wysokości 50.000,00 zł jest duże i z pewnością strona nie będzie w stanie spłacić go w całości. W ocenie Ministra Finansów udzielenie ulgi w postaci umorzenia w całości opłaty legalizacyjnej byłoby jednak pomocą nadmierną i nieadekwatną do sytuacji wnioskodawczyni. Stan zdrowia wnioskodawczyni, a także koszty związane z utrzymaniem bez wątpienia w znacznym stopniu wpływają na budżet domowy, nie mogą jednak być przesłanką przesądzającą o umorzeniu opłaty legalizacyjnej w całości. W ocenie Ministra wszelkie obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych nałożonych w drodze ustawy. Analiza strony wydatkowej finansów gospodarstwa domowego wnioskodawczyni wskazuje, w kontekście sytuacji związanej z nałożoną opłatą legalizacyjną, na potrzebę racjonalizacji wydatków, co niewątpliwie zwiększy możliwości spłaty pozostałej reszty opłaty legalizacyjnej, ustalonej w procesie legalizacji samowoli budowlanej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że dochody gospodarstwa domowego J W pozwalają na zaspokojenie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem domu i egzystencją, zaś uzyskiwany dochód jest wyższy od progów uprawniających do skorzystania z pomocy społecznej (minimum socjalne za I kwartał 2022 r. dla 1 osobowego gospodarstwa emeryckiego wynosi 1.377,13 zł). Niezależnie od powyższego, strona dysponuje potencjałem umożliwiającym poprawę swojej sytuacji finansowej, np. poprzez zagospodarowanie posiadanych zasobów majątkowych w postaci nieruchomości, które mogą się stać źródłem dochodu (np. wynajem) przynosząc dochód potrzebny do spłaty opłaty legalizacyjnej. Minister zwrócił przy tym uwagę na możliwość wystąpienia do Wojewody Świętokrzyskiego z wnioskiem o rozłożenie na dogodne raty pozostałej po umorzeniu kwoty opłaty legalizacyjnej. Konkludując Minister wskazał, że w analizowanej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego uzasadniają częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej. Zauważył przy tym, że ulga w postaci umorzenia zobowiązania publicznoprawnego, nawet w części, jest rozwiązaniem najdalej idącym w katalogu dostępnych form wsparcia osoby zobowiązanej, zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Opłata legalizacyjna ustalona została postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z [...] lutego 2022 r. Wnioskodawczyni znając własne możliwości finansowe świadomie zdecydowała się na przeprowadzenie procesu legalizacji samowoli budowlanej, co pociąga za sobą konieczność uregulowania nałożonej opłaty legalizacyjnej. Samo zaś uiszczenie opłaty legalizacyjnej ma charakter dobrowolny, co oznacza, że pozostaje kwestią wyboru wnioskodawczyni jej zapłata bądź też poddanie się sankcji w postaci nakazu rozbiórki stwierdzonej samowoli budowlanej i przywróceniu porządku prawnego wynikającego z prawa budowlanego. Minister Finansów podkreślił końcowo, że sprawy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, w sytuacji kiedy zmieni się co najmniej jeden z elementów stanu faktycznego, który był poprzednio przedmiotem oceny organu administracji, nie podlegają zasadzie powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że wniosek o ulgę w spłacie opłaty legalizacyjnej można złożyć kolejny raz. Skargę na decyzję Ministra Finansów złożyła J W, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie tej oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Świętokrzyskiego, jak i zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości. Wydanym w sprawie decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie "art. 77 § art. 104 § 1 i § 2" k.p.a. Uzasadniając skargę wywodziła, że Minister dokonał analizy stanu jej zdrowia, ale w niewielkim stopniu dokonał oceny skutków jej sytuacji zdrowotnej. Stan jej zdrowia będzie się niewątpliwie pogarszał, a tym samym dalszemu pogorszeniu ulegną możliwości finansowe. Podniosła również, że w mieszkaniu spółdzielczym mieszka jej były mąż i syn z rodziną. W niewykończonym zaś domu, którego sprawa dotyczy, mieszka jej brat. Nie ma możliwości jego wynajmu, a posiadane nieruchomości są praktycznie bezwartościowe – są to praktycznie pola zarośnięte samosiejkami, nie przynoszą żadnego dochodu a generują koszty (podatki). W ocenie skarżącej, Minister dokonał prawidłowego ustalenia jej stanu posiadania, jednakże dokonał błędnej analizy sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej. Skarżąca podkreśliła również, że to nie ona rozpoczęła remont domu, a jej matka, która uczyniła to w stanie wyższej konieczności, nie mając uregulowanej sprawy własności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie wyrażając zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów i uwarunkowań Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do 49c ust. 1 ustawy Prawo budowlane do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Ustawodawca wskazał zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Uznaniowy charakter tej instytucji wynika zaś z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może umorzyć". Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1993/16 i II FSK 1917/16, CBOSA), treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego; a mianowicie pierwszą, w którym organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. W wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 204/21 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że za "ważny interes podatnika" należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, CBOSA). A zatem właściwy organ, prowadząc postępowanie administracyjne na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ustala czy z przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów wynika jego ważny interes, tj. czy zaszły nadzwyczajne zdarzenia losowe lub wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto przyjmuje się, że aby można było mówić o "ważnym interesie podatnika" na gruncie konkretnego stanu faktycznego wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na ww. okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonej opłaty legalizacyjnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 517/08, CBOSA). Z kolei za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiana jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwość realizacji zadań ogólnospołecznych. Z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być jednak dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ administracyjny powinien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas organ administracyjny może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny. Stosownie bowiem do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ocena ta powinna być poprzedzona wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem i rozważeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązek ten wynika z art. 77 § 1 k.p.a., w myśl którego organ administracji państwowej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaznaczyć także należy, że decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, ale zakres ich kontroli jest inaczej ukształtowany. Z tego względu kontrola sądowa takich decyzji zmierza do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. np.: J. Borkowski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 494-495, wraz z powoływanym tam orzecznictwem NSA). Kontrola decyzji uznaniowej przez sąd administracyjny polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone było prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny kontroluje, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności. Istotą bowiem uznania administracyjnego jest to, że wprowadzając pojęcie nieostre, niedookreślone przerzuca się na organ administracji publicznej konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Organ jest zatem zobligowany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w kontekście wniosku stron. Zauważyć należy, że organy rozpoznające sprawę dysponowały materiałem dowodowym obrazującym sytuację rodzinną, finansową i majątkową wnioskodawczyni. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, opłaty legalizacyjnej nałożonej w kwocie 50.000 złotych, w całości. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłową. Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że wnioskodawczyni od 18 lat prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe w Anglii. Otrzymuje świadczenie emerytalne z ZUS w kwocie 1.416,03 złotych. Jest zarejestrowana w Brytyjskim Urzędzie Skarbowym od 1 października 2004 r. i prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie usług domowych. Miesięczny dochód netto z tytułu prowadzonej działalności za okres od stycznia do maja 2022 r. wyniósł 2.954,63 zł. Korzysta również z dofinansowania do mieszkania w Londynie w kwocie 6.105,08 złotych miesięcznie. Udokumentowane miesięczne wydatki w 2022 r. stanowią kwotę 9.310,28 zł. Uwzględniając powyższe wartości, skarżąca miesięcznie dysponuje wolną kwotą 1.165,46 złotych. Jednocześnie skarżąca jest właścicielką nieruchomości: domu o powierzchni 73,95 m2, użytków rolnych (0,0060 ha), lasów (0,26 ha) i pozostałych gruntów (400 m2). Posiada też mieszkanie lokatorskie w [...]. Jest właścicielką samochodu osobowego z 2004 r. Nie jest obciążona kredytami, ale też nie posiada oszczędności. W ocenie Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy nie naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniająca zastosowanie wnioskowanej, a więc całościowej ulgi. Całkowicie uprawnione jest twierdzenie, że sytuacja dochodowa, zwłaszcza w aspekcie pogarszającego się stanu zdrowia i wieku skarżącej nie pozwala jej na wpłatę pełnej kwoty wymierzonej należności. W tym zakresie przyznana ulga w wysokości 30.000 złotych, a więc obejmująca umorzenie 60% naliczonej opłaty, świadczy o uwzględnieniu aktualnej sytuacji zobowiązanej. Rozważając natomiast możliwość całkowitego umorzenia ustalonej opłaty legalizacyjnej organy prawidłowo wskazały na stałe źródło dochodu jakim jest świadczenie emerytalne z ZUS, dochody z działalności gospodarczej i dofinansowanie do mieszkania. W sytuacji, gdy skarżąca dysponuje stałym dochodem w postaci świadczenia emerytalnego, a pod pewnymi warunkami jest w stanie wykonywać pracę zarobkową, jak również może wykorzystać pozostające jej własnością nieruchomości w celu pozyskania dodatkowych środków, to brak jest przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że przesłanka interesu publicznego nie może doprowadzić do całkowitego uwolnienia skarżącej od obowiązku uiszczenia pełnej kwoty wymierzonej opłaty. Uzyskanie ulgi jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy decyzji indywidulanej zobowiązany zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Gdy sytuacja finansowa strony jest na tyle dobra, stabilna, że pozwala na poczynienie nawet pewnych oszczędności w środkach pieniężnych, a dodatkowo strona nie wykorzystuje możliwości uzyskania środków z nieruchomości pozostających jej własnością, nie powinno się przerzucać ponoszenia odpowiedzialności na budżet państwa. W interesie publicznym leży, by ustalane przez organy administracji publicznej należności były realizowane, a uczestnicy procesu budowlanego nie byli pochopnie zwalniani z obowiązku ich zapłaty. Poza wyjątkowymi i szczególnymi wypadkami nie można dopuścić do powstania społecznego przekonania, że naruszenie przepisów Prawa budowlanego nie pociąga za sobą negatywnych skutków finansowych. Należy podkreślić, że ulga w postaci umorzenia należności jest najdalej idącą formą pomocy stronie, polegającą na całkowitym bądź częściowym zwolnieniu strony z obowiązku świadczenia, a jako taka winna być stosowana w ostateczności, jako instytucja nadzwyczajna względem pozostałych form ulg uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W efekcie, w okolicznościach niniejszej sprawy, organy zasadnie przyjęły, że sytuacja skarżącej nie kwalifikuje jej do zastosowania wnioskowanej ulgi. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy administracji dokonały prawidłowej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy oraz wydając swoje rozstrzygnięcia nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Tym samym Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i kompletny. Organy obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności, mogące mieć znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia, a skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie podniosła nowych okoliczności czy faktów, których organy nie przeanalizowały; nie zanegowała także skutecznie tych uwzględnionych w sprawie. Na zakończenie wyjaśnienia wymaga, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z powstaniem samowoli budowlanej (dokonanej przez matkę skarżącej J G) oraz faktem, że to nie ona dopuściła się naruszenia przepisów Prawa budowlanego, pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem przesłanki które winien analizować organ w niniejszym postępowaniu wynikają wyłącznie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś opłata legalizacyjna obciążająca skarżącą została ustalona w niekwestionowanym przez nią ostatecznym postanowieniu PINB w [...] z [...] lutego 2022 r., zmienionym postanowieniem z 6 kwietnia 2022 r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, słuszne jest stanowisko organów administracyjnych, że brak jest w niniejszej sprawie przesłanek do całkowitego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Nie kwestionując trudnego położenia skarżącej, wskazać trzeba, że ocena legalności zaskarżonej decyzji nie mogła doprowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.