III FSK 743/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 136/24 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW3.4123.23.2023.MR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 marca 2024 r., VIII SA/Wa 136/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2023 r., nr 1401-IEW3.4123.23.2023.MR, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 kwietnia 2023 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z P. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., w kwocie 15.826,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki konieczne dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; dalej: ,,o.p."), w tym przesłanka pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania w tym podatku za wskazany okres rozliczeniowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została należycie wyjaśniona okoliczność czy Skarżący w dacie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., tj. 27 grudnia 2018 r. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Sąd podkreślił, że Skarżący w toku postępowania także przed organem pierwszej instancji podnosił, że złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki na podstawie pisma z 31 marca 2018 r. Przy złożonym odwołaniu załączył kopię rezygnacji z 31 marca 2018 r. z adnotacją o wpływie 6 kwietnia 2018 r. do jedynego wspólnika Spółki. Zdaniem sądu, powyższa okoliczność obligowała organ odwoławczy do dokonania oceny tego dowodu wraz z pozostałymi dowodami złożonymi w postępowaniu odwoławczym i w postępowaniu przed organem I instancji. Okoliczność przedstawienia dokumentu w postępowaniu odwoławczym nie dyskwalifikuje tego dokumentu jako dowodu, a organ odwoławczy realizując wskazane przepisami o.p. obowiązki, ustalając ponownie stan faktyczny i mając możliwość uzupełniania postępowania dowodowego był zobligowany do dokonania oceny tego dowodu. Zdaniem sądu, oceniając kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy nie dokonał pełnej i wyczerpującej oceny dowodów oferowanych przez stronę oraz znanych organowi z urzędu, co sprawia, że organ naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadząc jednocześnie do naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nienależycie wyjaśniły okoliczność czy Skarżący w dacie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za listopad 2018 r. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. W sytuacji gdy z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że Skarżącego odwołano z funkcji członka zarządu Spółki z dniem 24 września 2022 r., co przekłada się na stwierdzenie, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką, podczas gdy w dacie upływu terminu płatności zobowiązania Skarżący był członkiem zarządu Spółki. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności, co do zasady, podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji co do braku prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w kluczowej kwestii, a mianowicie, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa, za którą miałby ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z art. 116 o.p. przesłanki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby można było orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a także negatywne, których zaistnienie uwalnia członka zarządu od tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zalicza się okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie przyjmuje się, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21). Natomiast w kwestii użytego w art. 116 § 2 o.p. określenia "pełnienie obowiązków członka zarządu" Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. (zob. np. wyroki NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 1505/22; z 16 listopada 2022 r., III FSK 1106/21; a także cytowane tam orzecznictwo). Zwraca się przy tym uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu" (zob. też wyroki NSA z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 44/23, III FSK 45/23, III FSK 67/23, III FSK 70/23, III FSK 71/23; z 22 kwietnia 2024 r., III FSK 972/23, III FSK 986/23 oraz III FSK 1193/23). Poglądy te, co do zasady, podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy zauważyć, że Skarżący już na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji powoływał się na wygaśniecie swojego mandatu członka zarządu Spółki z powodu rezygnacji złożonej 31 marca 2018 r. i doręczonej Spółce 6 kwietnia 2018 r. Jednak, jak ustaliły organy podatkowe, oświadczenie to pozostawało w sprzeczności z danymi Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 30 sierpnia 2016 r. do 29 września 2022 r. Rację ma oczywiście sąd pierwszej instancji twierdząc, że wpis w KRS-e ma charakter deklaratoryjny i w sytuacji gdy podnoszone są przez stronę okoliczności, które przeczą zapisom zawartym w rejestrze, konieczne jest ich wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły jednak w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ustaliły, że przed sądem rejestrowym prowadzone było postępowanie dotyczące zmiany wpisów w rejestrze, jednak okazało się ono bezskuteczne. Postanowieniem z 1 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie wezwał Skarżącego do złożenia dowodu doręczenia oświadczenia o rezygnacji Spółce oraz dokumentu rezygnacji - w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie. Z powodu niezłożenia żądanych dokumentów, postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r. sąd rejestrowy umorzył postępowanie. Dlatego organy podatkowe miały podstawę do tego aby przyjąć, że Skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie organy podatkowe powołały się również na fakt podpisania przez Skarżącego sprawozdań finansowych Spółki za 2018 r oraz 2019 r. Mimo, że nastąpiło to ze znaczonym opóźnieniem (21 i 26 września 2022 r.), okoliczność ta potwierdza tezę organów o faktycznym wykonywaniu przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki także w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2018 r., sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. wynika jednoznacznie, że zarząd Spółki był jednoosobowy, a jego prezesem był Skarżący. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zlecanie przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym dodatkowego zbadania tej kwestii, nie znajduje uzasadnienia. W tej sytuacji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 o.p. W konsekwencji zasadny jest też zarzut naruszenia art. 116 o.p. w zakresie przesłanki, o której mowa w § 2. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w celu przeprowadzenia dalszej kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (360 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski