III FSK 1106/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 860/18 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 860/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 30 maja 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi na ww. decyzję Dyrektora podczas gdy organ ten dokonując niewłaściwej wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p. przyjął bowiem, iż wykonywanie pojedynczych czynności należących do kompetencji zarządu w celu ochrony interesów spółki przez osobę, która formalnie już nie pełniła tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 1 i 2; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na ww. decyzję Dyrektora, podczas gdy organ ten zebrał, rozpatrzył oraz dokonał oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z przywołanych przepisów, w szczególności poprzez: - przyjęcie, że Skarżący po złożeniu oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu faktycznie ją wykonywał i w konsekwencji ustalił jego odpowiedzialność podatkową oraz - zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącego; - przyjęcie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego a w konsekwencji ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieusunięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa, to jest art. 116 § 1 i 2 O.p. na korzyść Skarżącego i w konsekwencji ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, mimo skuteczne złożonej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na ww. decyzję Dyrektora, mimo, iż na skutek braku powołania biegłego z zakresu księgowości decyzja zawierała błędne ustalenia co do kondycji finansowej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 9 września 2022r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). W konsekwencji pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz (co istotne w realiach niniejszej sprawy) również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Biorąc pod uwagę, że Skarżący w sformułowaniu zarzutów użył zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co zostało powyżej przedstawione. Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie, uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do stanowiska Skarżącego, że nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania, zmierzającego do wykazania sytuacji finansowej spółki, której Skarżący był członkiem zarządu. Poza jednak takim stanowiskiem i ogólnikowymi twierdzeniami, nie odniesiono się do argumentacji WSA w Gliwicach, który analizował możliwość uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – według stanu prawnego mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy). Na tej podstawie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki do ogłoszenia upadłości w czasie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Skarżący nie postawił jednak zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jedynie ogólnikowo stwierdził, że nie można ustalić sytuacji finansowej spółki w oparciu o dane bilansowe. Nie odniósł się już jednak do przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z którego wynikało, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zbudować argumentacji zamiast Skarżącego, co w konsekwencji powoduje, że nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez WSA w Gliwicach, iż w sprawie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, której Skarżący był członkiem zarządu w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p., z którego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członków zarządu. Zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu", należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Słusznie przy tym wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Użyte w art. 116 § 2 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1896/14; z 4 marca 2015 r., sygn. akt FSK 241/14; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; z 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016r.; sygn. akt II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1061/15). Istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Wskazywano też jednoznacznie, że w sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1580/14 oraz z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1896/14). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał także uwagę, na ważkie znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13). Przedstawione powyżej poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Prowadzi to również do wniosku, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a O.p. Skarżący nie kwestionował, że wykonywał pewne czynności po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu, lecz jego zdaniem były one niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że działania takie były wykonywane, czyli należy uznać, że Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu, tym bardziej, że nikt inny w jego miejsce nie został powołany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że spółka nie mogłaby funkcjonować bez aktywności Skarżącego. Prowadzi to do wniosku, że czynności te były konieczne dla zapewnienia możliwości prowadzenia działalności przez spółkę. Stanowi to zatem potwierdzenie, że Skarżący efektywnie wypełniał swoją funkcję, realizując zadania związane z prowadzeniem spraw spółki oraz jej reprezentowaniem. Nie można także podzielić twierdzeń Skarżącego, że w sprawie wykazał on brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zachowanie wspólników spółki, którzy jak wskazuje Skarżący, nie stawiali się na zwoływane zgromadzenia wspólników, uniemożliwiając tym samym podjęcie działań w celu rozwoju lub likwidacji spółki, czy też zwodzili Skarżącego pozyskiwaniem nowych zamówień, nie mogło mieć wpływu na podjęcie decyzji w sprawie złożeniu wniosku o upadłość spółki. Podjęcie takiej czynności leży bowiem w kompetencji zarządu i zachowanie innych osób, jeżeli nie czyni niemożliwym złożenia stosownego wniosku, nie może usprawiedliwiać aktywności członka zarządu w tym przedmiocie. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Skarżący nie wykazał, aby przyczyny takie w rozpoznawanej sprawie wystąpiły. Brak należytej współpracy ze wspólnikami spółki, nie może świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Okoliczność taka nie uniemożliwia bowiem członkowi zarządu zgłoszenia stosownego wniosku w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decydując się na przyjęcie funkcji członka zarządu, osoba taka musi zdawać sobie sprawę z tego, że może wystąpić różnica zdań co do dalszego funkcjonowania spółki z innymi członkami zarządu, czy też jak w niniejszej sprawie ze wspólnikami. Powinna jednak zdawać sobie również sprawę z ryzyka jakie niesie brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym również i w zakresie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński