I SA/Kr 705/24

|Sygn. akt I SA/Kr 705/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.130.2024.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala. 1.1. O. S.A. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 20 marca 2024 r. We wniosku tym Spółka wyjaśniła, że jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją odzieży sportowej, jak również w ramach własnych marek zajmuje się dystrybucją żywności funkcjonalnej oraz suplementów diety. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej podejmuje współpracę ze sportowcami, a także z różnego rodzaju zgromadzeniami klubów sportowych i klubami sportowymi w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2023 r. poz. 2048 ze zm.; dalej jako "ustawa o sporcie"). Spółka przedstawiła trzy kategorie podmiotów z którymi podejmuje współpracę: - stowarzyszenia i związki stowarzyszeń, tj. związki sportowe w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie, których dochód służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy jego członków; - kluby sportowe w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie; - pozostałe podmioty tj. spółki stworzone w celu zarządzania ligą zawodową w rozumieniu art. 15 ustawy o sporcie. W ramach współpracy strony dokonując takich uzgodnień, że pomiędzy stronami każdorazowo zachowywana jest równowaga świadczeń – a w konsekwencji zastosowany jest schemat tzw. sponsoringu właściwego. Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, koszty które ponosi w związku ze współpracą ze Stowarzyszeniami i związkami stowarzyszeń, tj. związkami sportowymi w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie? 2. Niezależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, koszty które ponosi w związku ze współpracą z klubami sportowymi w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie? 3. Niezależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym modelami współpracy może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, koszty które ponosi w związku z ww. modelami współpracy z pozostałymi podmiotami tj. spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi, w rozumieniu art. 15 ustawy o sporcie? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka zaznaczyła, że wspomniane podmioty różnią się pomiędzy sobą jedynie w zakresie sposobu organizacji, ponieważ każdorazowo składają się one z Klubów sportowych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie oraz związku sportowego, który założył ligę zawodową. Ze Spółką współpracują zatem albo pojedyncze kluby sportowe, związki takich klubów sportowych lub podmioty powołane przez kluby i związek jako spółki celowe do zarządzania ligą zawodową. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie. Z kolei liga zawodowa jest powiązana ze związkami sportowymi, ponieważ jest ona tworzona przez związek sportowy (art. 15 ust. 1 ustawy o sporcie), w skład związku sportowego wchodzą kluby sportowe w myśl art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Aby zatem utworzyć i zarządzać ligą zawodową, ustawa wymaga od związku sportowego powołania spółki celowej, która będzie zarządzała ligą – stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o sporcie. Zróżnicowanie organizacyjne nie pozbawia celu działania zrzeszonych w ten sposób podmiotów sportowych. Każdorazowo bowiem podmioty zorganizowane w ww. sposób działają w określonym celu – wskazanym w art. 28 i 15 ustawy o sporcie i na konkretnym obszarze, tj. na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego. Podmioty te nie działają w celu osiągnięcia zysku, lecz ich celem jest zarządzanie ligą zawodową oraz realizacja celów związku sportowego. Odnosząc powyższe do art. 18ee ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") Spółka stwierdziła, że jednym z sektorów wskazanych w konstrukcji tzw. ulgi sponsoringowej jest działalność sportowa. W ustępie 2 ww. artykułu podano przykładowe koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, wskazując m.in. na koszty poniesione na finansowanie klubów sportowych w rozumieniu art. 28 ust.1. ustawy o sporcie na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Spółka wskazała, że. katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym ze względu na posłużenie się sformułowaniem "za koszty uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową uznaje się". Ponadto wymienione powyżej przykładowe koszty wskazane są w sposób rozłączny, tj. koszt wskazany w art. 18ee ust. 2 pkt 1 nie ma wpływu na wykładnię kosztu wskazanego w art. 18ee ust. 2 pkt 2 oraz 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca skoncentrował się zatem w art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. na podstawowej jednostce dla ustawy o sporcie, czyli na klubie sportowym. Według Spółki kluby sportowe z całą pewnością będą spełniać wymóg z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, a ich finansowanie zostanie spełnione stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Natomiast pozostałe sposoby organizacji klubów sportowych, tj. związki sportowe oraz spółki powołane do zarządzania ligą zawodową również będą spełniały warunek z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie. Jak wskazano już wyżej oraz potwierdzono w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, podmioty różnią się pomiędzy sobą jedynie sposobem organizacji, a nie podstawową jednostką je budującą, albowiem tworzą je związki sportowe, składające się z klubów sportowych. Ostatecznie bowiem każdy związek sportowy, działający albo w ramach stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń stanowi organizacje kilku klubów sportowych, w myśl art. 28 ust. 1 i działających wg art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie. Z kolei, ustawodawca wymaga w art. 15 – aby współzawodnictwo sportowe organizowane w formie rozgrywek ligowych było zarządzane właśnie w formie ligi zawodowej tworzonej przez związek sportowy i kluby. 1.2. Pismem z 12 czerwca 2024 r. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wezwaniu tym Organ poprosił o: - doprecyzowanie opisu sprawy, tj. wskazali, czy stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie; - wyjaśnienie, o jakich dokładnie modelach współpracy z pozostałymi podmiotami, tj. spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi jest mowa w pytaniu nr 3, lub przeformułowanie tego pytania oraz dotyczącego tego pytania stanowiska w taki sposób, aby nie odnosiło się do modeli współpracy, których nie przedstawiono we wniosku. 1.3. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółka wskazała: - w zakresie pierwszego pytania, że stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty, o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy (str. 3) są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust 1 ustawy o sporcie; - w zakresie drugiego pytania, że przeformułuje trzecie pytanie z wniosku w następujący sposób: niezależnie od prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że może uznać za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, koszty które ponosi w związku ze współpracą z pozostałymi podmiotami tj. spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi, w rozumieniu art. 15 ustawy o sporcie? 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.130.2024.2.BJ) uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania. W odniesieniu do pozostałych pytań Organ negatywnie ocenił stanowisko strony skarżącej. W motywach interpretacji indywidualnej Organ wyjaśnił, że ustawa o sporcie w sposób wyraźny rozróżnia pojęcia klubu sportowego, związku sportowego, jak również ligi zawodowej – co wynika z art. 6 ust. 1 oraz art. 15 tej ustawy. Natomiast art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uznaje za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową koszty poniesione wyłącznie na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Przy czym przepis ten odwołuje się wyłącznie do pojęcia klubu sportowego. Tym samym ani związki sportowe (art. 6 ustawy o sporcie), ani liga zawodowa (art. 15 ustawy o sporcie) nie mogą zostać uznane za kluby sportowe w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Dodatkowo – jak wskazał Organ – należy pamiętać, że zwolnienia oraz ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej: - możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów na działalność sportową w rozumieniu art. 18ee u.p.d.o.p., kosztów które ponosi w związku ze współpracą ze stowarzyszeniami i związkami stowarzyszeń, tj. związkami sportowymi w rozumieniu art 6 ust. 2 ustawy o sporcie; - możliwości uznania za koszty uzyskania przychodow na działalność sportową w rozumieniu art. 18ee u.p.d.o.p. kosztów, które ponosi w związku ze współpracą z pozostałymi podmiotami, tj. spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi, w rozumieniu art 15 ustawy o sporcie. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14d § 1 i art. 139 § 4 oraz art. 14o § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1 z wniosku Skarżącej, uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, z przekroczeniem maksymalnego 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji oraz wcześniejszego wejścia do obrotu tzw. milczącej interpretacji, ponieważ wystosowane w dniu 12 czerwca 2024 r. wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy z wniosku w zakresie pytania nr 1 nie doprowadziło do przedłużenia terminu wydania interpretacji z art 14d, gdyż nie zmierzało do uzupełnia opisu stanu faktycznego, lecz uzyskania stanowiska Skarżącej co do kwalifikacji prawnej podmiotów jako klubów sportowych w rozumieniu art 28 ust 1 ustawy o sporcie, a powtórek sam Organ potwierdził bezprzedmiotowość tego wezwania, skoro wydając interpretację pominął odpowiedź Skarżącej i dokonał kwalifikacji tychże podmiotów, stwierdzając że nie są one klubami Sportowymi, a zatem podmiotami dającymi podstawę do skorzystania z tzw. ulgi sponsoringowej: innymi słowy czynność podjęta przez Organ, aby wywołała skutek w postaci przedłużenia terminu na wydanie interpretacji musi być celowa i niezbędna, a także usuwać rzeczywiste braki wniosku, a nie dotyczyć rzekomych braków wniosku i faktycznie zmierzać do bezprawnego wydłużenia ustawowego terminu adresowanego do organu na wydanie interpretacji 2) art. 14b § 3 O.p. poprzez modyfikację stanu sprawy przedstawionego przez Spółkę, a to poprzez pominięcie wskazanych na s. 4 ww. interpretacji jego elementów, dotyczących wskazania przez Spółkę, na wyraźne wezwanie Organu, że stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty, o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, w wyniku czego Organ nieprawidłowo przyjął, że nie istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową, kosztów które Spółka ponosi w związku ze współpracą ze Stowarzyszeniami i związkami stowarzyszeń, tj. związkami sportowymi w rozumieniu art. 6 ust 2 ustawy o sporcie oraz spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi, w rozumieniu art 15 ustawy o sporcie, gdyż ww. podmioty nie pozostają klubami sportowymi w rozumieniu art. 28 ust 1 ustawy o sporcie. Ponadto w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art. 18ee ust. 1 pkt 1-3 w zw. art. 18ee ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust 1 ustawy o sporcie oraz art. 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że aby dokonać wykładni pojęcia "klubu sportowego" należy: a) posłużyć się jedynie wykładnią językową, nadto zinterpretować to pojęcie w sposób wąski, pomijając kontekst całego przepisu art 18ee ust 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a także wykluczyć zastosowanie wykładni przyjmującej, że istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność sportową kosztów, które Skarżąca ponosi w związku że współpracą ze stowarzyszeniami i związkami stowarzyszeń, tj. związkami sportowymi w rozumieniu art. 6 ust 2 ustawy o sporcie oraz spółkami zarządzają cynii ligami zawodowymi, w rozumieniu art. 15 ustawy o sporcie; b) dokonując ww. wykładni należy kierować się literalnym brzmieniem art 18ee ust 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. w zw. art. 18ee ust 2 pkt 1 tej ustawy w zw. z art 28 ust 1 ustawy o sporcie, a w konsekwencji: - pominąć fakt, że pozostałe sposoby organizacji klubów sportowych tj. związki sportowe oraz spółki powołane do zarządzania ligą zawodową również będą spełniały warunek z art 18ee ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust 1 i 2 ustawy o sporcie, gdyż podmioty te różnią się pomiędzy sobą jedynie sposobem organizacji, a nie podstawową jednostką je budującą, albowiem tworzą je związki sportowe, składające się z klubów sportowych, a każdy bowiem związek sportowy, działający albo w ramach stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń stanowi organizacje kilku klubów sportowych, w myśl art 28 ust. 1 i działających wg art 28 ust 2 ustawy o sporcie; - pominąć także wykładnię celowościową norm prawych art. 18ee ust. 1 pkt 1-3 w zw. art. 18ee ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust 1 ustawy o sporcie, gdzie zarówno kluby sportowe, jak również inne podmioty funkcjonujące na podstawie ustawy o sporcie realizują cele wskazane w art. 28 ust 2 ustawy o sporcie, a sama ulga sponsoringowa ma umożliwiać szersze wspieranie działalności sportowej, a nie uprzywilejowanie określonej kategorii podmiotów działających na podstawie ustawy o sporcie. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W konsekwencji rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Z literalnego brzmienia art. 57a P.p.s.a. można wnioskować, że ile Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie jest związany uzasadnieniem tych zarzutów. Tym sam wadliwa argumentacja podnoszona w ich uzasadnieniu nie ma negatywnego wpływu na ich ocenę ich prawidłowości. Zastrzec przy tym należy, że nie leży w gestii sądu administracyjnego zastępowanie strony we właściwym formułowaniu zarzutów skargi na interpretację indywidualną oraz ich uzasadnianiu. Nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do formalnie prawidłowo umotywowanego zarzutu (tj. uzasadnienia adekwatnego względem dotyczącej go podstawy oraz przeprowadzonego w sposób jasny i wyczerpujący) sąd nie może przywołać argumentów innych aniżeli te, które zostały wprost wyrażone w uzasadnieniu skargi. 3.3. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skargi należy wskazać, że w art. 14d § 1 O.p. zakreślono termin, w którym organ powinien wydać interpretację indywidulaną – tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Równocześnie, ustawodawca przewiedział, że powyższy termin nie ma charakteru instrukcyjnego. Wynika to z treści art. 14o § 1 O.p. W przepisie tym wprowadzono fikcję prawną, zgodnie z którą, jeżeli organ w zakreślonym terminie nie wyda interpretacji indywidulanej, wówczas uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tego rodzaju unormowanie ma zatem na celu zdyscyplinowanie organu oraz ochronę interesów wnioskodawcy. Niemniej jednak wskazany powyżej termin faktycznie może ulec wydłużeniu z uwagi na odesłanie do art. 139 § 4 O.p. zawarte w art. 14d § 1 zd. 2 O.p. Artykuł 139 § 4 O.p. stanowi bowiem, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. 3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że skoro wniosek Spółki wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 20 marca 2024 r. – termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał 20 czerwca 2024 r. (art. 12 § 3 O.p.). Według organu, w sprawie powinien jednak znaleźć zastosowanie art. 139 § 4 O.p., ponieważ w piśmie z 12 czerwca 2024 r. zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie, czy "Stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty, o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy (str. 3) są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2048).". Zdaniem organu pytanie to było konieczne, z uwagi na to, że "ze złożonego wniosku nie wynikało jednoznacznie, że Stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty, o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie." (s. 12 odpowiedzi na skargę). W konsekwencji, skoro Spółka udzielił odpowiedzi 19 czerwca 2024 r., okres od 12 do 19 czerwca 2024 r. nie powinien być wliczany do terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p. Gdyby przyjąć, że stanowisko organu jest prawidłowe, oznaczałoby to, że termin do wydanie interpretacji indywidulanej upływał 27 czerwca 2024 r. Kontrolowana interpretacja indywidualna został wydana 26 czerwca 2024 r., czyli we właściwym terminie. Pełnomocnik Spółki argumentuje zaś, że wezwanie z 12 czerwca 2024 r. było zbędne, a w konsekwencji nie można przyjąć, iż do opóźnienia doszło z przyczyny niezależnych od organu w rozumieniu art. 139 § 4 O.p. Z jednej bowiem strony organ domagał się od Spółki wyjaśnienia, czy wymienione we wniosku związki sportowe oraz spółki zarządzające ligami są klubami sportowymi, o których jest mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, z drugiej zaś strony w swoich rozważaniach organ pominął odpowiedź Spółki na zadane przez siebie pytanie. Zdaniem Spółki, powyższe świadczy o tym, że organ użył wezwania nie tyle do usunięcia rzeczywistych braków wniosku i wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści, ale do tego, aby wydłużyć termin do wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ naruszył art. 14d § 1, art. 139 § 4 oraz art. 14o § 1 O.p. 3.5. Zdaniem Sądu, można zgodzić się ze Spółką, że w przypadku gdy wezwanie do uzupełnienia wniosku jest bezzasadne, może dojść do naruszenia art. 14d § 1 oraz art. 139 § 4 O.p. w opisany powyżej sposób. W ostatnim z tych przepisów jest bowiem mowa o opóźnieniach spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Stąd też, jeżeli Spółka przedstawiłaby we wniosku w sposób precyzyjny stan faktyczny, zadała zrozumiałe i adekwatne pytania, a dalej jasno zaprezentowała własne stanowisko – wówczas wezwanie organu można byłoby ocenić jako zbędne i niemieszczące się w granicach art. 139 § 4 O.p. Sąd jednak nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju błędu po stronie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym miejscu należy zauważyć, że w tej części wniosku, w której wnioskodawca powinien przedstawić stan faktyczny sprawy, wyraźnie jest mowa o trzech rodzajach podmiotów, tj. o: związkach sportowych w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie; klubach sportowych w rozumieniu art. 28 ust. 1 tejże ustawy; spółkach stworzonych w celu zarządzania ligą zawodową w rozumieniu art. 15 ustawy o sporcie. W ramach każdej z tych grup Spółka podała nazwy własne poszczególnych podmiotów, wskazując przy tym, że prowadzi z nimi współpracę. Z pozostałej części wniosku można wnioskować, że owa współpraca przybiera formę sponsoringu właściwego, tj. takiego w którym świadczenia wzajemne stron się równoważą. Co istotne, w pytaniach zawartych we wniosku, przyporządkowanych odpowiednio do każdej z tych kategorii podmiotów, jest mowa jedynie o możliwości uznania kwot sponsoringu za "koszty uzyskania przychodów poniesionych na działalność sportową". Strona nie precyzuje jednak, z jakimi konkretnie przepisami prawa materialnego wiążą się jej wątpliwości. Do tego momentu art. 18ee u.p.d.o.p. został we wniosku przywołany jedynie w ten sposób: "Wnioskodawca podkreśla, że wszelkie inne przestanki dot. możliwości stosowania tzw. ulgi na sponsoring przewidzianej w art. 18ee uCIT byty/są przez Wnioskodawcę spełnione, a jedynie w niniejszym wniosku zostały wskazane konkretne wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stosowania ww. ulgi." Zestawiwszy treść pytań z opisem zawartym części G formularza organ mógł stwierdzić, że opis ten nie jest pełen i budzi wątpliwości. Trudno bowiem na jego podstawie wywnioskować z jakimi wątpliwościami zwróciła się Spółka do organu. W istocie rzeczy przedmiot wniosku został doprecyzowany dopiero w części I, w której Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również ta część wypowiedzi Spółki mogła rodzić pewne wątpliwości. W art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest bowiem o klubach sportowych, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Ponadto przepis ten zawiera odesłanie do art. 28 ust. 2 ustawy o sporcie, w której wymienione zostały działania, na które mogą zostać przeznaczone dotacje otrzymane przez kluby sportowe. Artykuł 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera zatem odesłanie do norm prawnych określających zakres podmiotowy oraz przedmiotowy jego działania. Wprost jest w nim jednak mowa o klubach sportowych. Tymczasem Spółka wywodziła, że związki sportowe oraz spółki powołane do zarządzania ligą zawodową, jako "sposoby organizacji klubów sportowych, również będą spełniały warunek z art. 18ee ust. 2 pkt 1 uCIT w związku z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie. Jak wskazano już wyżej, podmioty różnią się pomiędzy sobą jedynie sposobem organizacji, a nie podstawową jednostką je budującą, albowiem tworzą je związki sportowe, składające się z klubów sportowych." Zadane we wniosku pytania nie były zatem oderwane tematycznie od treści wniosku, a organ był uprawniony do wezwania strony do uzupełnienia treści wniosku, tak aby spełniała ona wymogi określone w art. 14b § 4 O.p., tj. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak również sprecyzowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sąd dostrzega przy tym, że w odniesieniu do pierwszej z kwestii poruszonych przez organ we wspomnianym wezwaniu (tj. uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie czy stowarzyszenia i związki stowarzyszeń oraz pozostałe podmioty o których mowa w pkt 1 i 3 opisu sprawy są klubami sportowymi, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie) – organ w interpretacji indywidualnej potraktował odpowiedź Spółki marginalnie. Jak już było o tym mowa, w odpowiedzi na powyższe pytanie Spółka podała, że podmioty wymienione w punktach 1 i 3 wniosku są klubami sportowymi w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Powyższe nie świadczy jednak o tym, że zadane przez organ pytanie były bezcelowe i nie miało swojej podstawy w art. 169 § 1 i art. 14b § 3 O.p. Ponadto, w ramach wezwania do uzupełnienia wniosku organ może zwracać się do wnioskodawcy nie tylko o uzupełnienie opisu stanu faktycznego sprawy, ale również może domagać się rozwinięcia stanowiska strony. Ostatecznie bowiem w ramach interpretacji indywidualnej organ ocenia prawidłowość tegoż stanowiska. W konsekwencji nie może być mowy o przekroczeniu przez organ terminu do wydania interpretacji indywidualnej, tj. niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 14d § 1 O.p.). 3.6. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, gdy w ramach zarzutu naruszenie art. 14b § 3 O.p. stwierdza, że organ zmodyfikował stan faktyczny sprawy, pomijając wspomnianą powyżej odpowiedź Spółki. W tym zakresie wypada odnotować, że stanowisko prezentowane przez Spółkę w skardze na interpretację indywidualną jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony Spółka oczekiwała od organu, aby ten wypowiedział się co do możliwości zastosowania art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. do podmiotów wymienionych w art. 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o sporcie (czyli związków sportowych oraz spółek zarządzającymi ligami zawodowymi). Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało rozważenia relacji pomiędzy podmiotami wymienionymi w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie, czyli klubami sportowymi, a związkami sportowymi oraz spółkami zarządzającymi ligami zawodowymi. Z drugiej zaś strony oczekuje od organu, aby umieścił wspomnianą odpowiedź Spółki w części obejmującej opis stan faktycznego oraz zdarzeń przyszłych. To zaś oznaczałoby przesunięcie zagadnienia prawnego, które przecież miało być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego, do części obejmującej opis stanu faktycznego sprawy. W ten sposób, poniekąd, Spółka sama rozstrzygnęłaby swoje wątpliwości i udzieliła odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania. W konsekwencji wniosek Spółki oraz dotycząca go interpretację indywidualną raz – że stałyby się zbędne, dwa – że interpretacja nie mogłaby pełnić funkcji ochronnej, o której jest mowa w art. 14k § 1 O.p. 3.7. Sąd nie znalazł także usprawiedliwionych podstaw dla zarzutu naruszenia art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. W tym zakresie – zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie – Spółka podkreśla, że związki sportowe oraz spółki zarządzające ligami zawodowymi składają się ostatecznie z klubów sportowych w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Tym samym podmioty te różnią się względem siebie jedynie w zakresie sposobu organizacji. Dalej zaś Spółka wskazuje na konieczność zastosowania, oprócz wykładni językowej i systemowej, wykładni celowościowej. W ramach tej ostatniej Spółka przywołała uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej art. 18ee u.p.d.o.p. i wywodząc z jego treści założenia aksjologiczne tegoż przepisu. W związku z powyższym należy zauważyć, że znaczenie art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest oczywiste, a wynik wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej jest jednoznaczny. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika, że opisana w nim ulga dotyczy wydatków poniesionych na finansowanie klubu sportowego, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie na realizację celów wskazanych w art. 28 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca wprost wskazał na konkretny rodzaj podmiotów, odwołując się przy tym do wspomnianego przepisu z ustawy o sporcie, w którym jest mowa o klubach sportowych. Katalog podmiotów, do których może być kierowane finansowanie jest zatem kompletny, zamknięty i jasno określony. Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie o sporcie przewidziano szereg form organizacyjnych, w ramach których może być prowadzona działalność sportowa w rozumieniu tej ustawy. W pierwszej kolejności ustawa wymienia klub sportowy (art. 3), zaznaczając, że musi on działać jako osoba prawna. Oprócz klubu sportowego działalność sportowa może być prowadzona przez związki sportowe (art. 6) oraz spółki kapitałowe zarządzające ligami zawodowymi (art. 15). Każda z tych form organizacyjnych ma własne cele, zasady powoływania oraz została odrębnie uregulowana. W przypadku związku sportowego mowa jest o tym, że działa on w formie stowarzyszenia – a co za tym idzie mają wobec niego zastosowanie właściwe przepisy ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r., poz. 2261). Ustawa o sporcie nie zawiera szerszych regulacji w tym zakresie. Jeżeli zaś chodzi o spółki kapitałowe zarządzające ligami zawodowymi (art. 15 ust. 4 ustawy o sporcie), należy odnotować, że służą one specyficznemu celowi. Ustawa wyraźnie wyodrębnia kilka rodzajów podmiotów, które prowadzą działalność sportową – stąd też nie można iż z sobą utożsamiać. Ponadto należy zauważyć, że art. 28 ustawy o sporcie został umieszczony w rozdziale szóstym tej ustawy, noszącym tytuł "Wspieranie sportu przez organy władzy publicznej". Zarówno miejsce, w którym znajduje się ten przepis, jak i jego treść, świadczą o tym, że dotyczy on tylko pewnego rodzaju klubów, tj. takich klubów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Biorąc pod uwagę, że w art. 3 tej ustawy jest tylko mowa o tym, że kluby sportowe działają w formie osoby prawnej, oznacza to, iż nie każdy z klubów może być adresatem dotacji celowej dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku. Innymi słowy przepis ten nie zawiera ogólnej definicji klubu sportowego, a jedynie dotyczy określonego rodzaju klubów sportowych – tj. takich które nie działają w celu osiągnięcia zysku. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wynik wykładni językowej oraz podporządkowanej jej wykładni systemowej daje jednoznaczny rezultat: ulga przewidziana w art. 18ee ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie tych kosztów, które zostały poniesione tytułem finansowania klubów sportowym w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o sporcie. Skoro związki sportowe oraz spółki zarządzające ligami zawodowymi nie są klubami sportowymi, wydatki ponoszone na finansowanie działalności tego rodzaju podmiotów nie mogą zostać objęte omawianą ulgą podatkową. 3.8. Sąd ma przy tym na uwadze, że w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego prymat należy przypisać wykładni językowej. Niemniej jednak odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić, wówczas gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym między innymi: gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Sąd nie znalazł takich powodów. Dostrzega jednocześnie, że według strony skarżącej wskazany powyżej wynik wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z ratio legis art. 18ee ust. 2 pkt 1 w zw. art. 18ee ust. 1 u.p.d.o.p. zrekonstruowanym za pomocą dyrektyw wykładni celowościowej. Według strony skarżącej zaadresowanie wsparcia jedynie do klubów sportowych z pominięciem związków sportowych oraz spółek zarządzających ligami zawodowymi – przeczyłoby sensowi wprowadzonej ulgi. Ten zaś wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, w którym posłużono się takimi wyrażeniami jak: "na przykład klubom sportowym"; "na przykład współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami". Zdaniem Spółki powyższe dowodzi tego, że "zamysłem ustawodawcy nie było ograniczenie grona beneficjentów wparcia finansowego podmiotów prowadzących działalność sportową, kulturalną oraz wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę do klubów sportowych, a posługiwanie się wykładnią językową tym zakresie pozostawałoby w zupełnej sprzeczności z zamysłem samego ustawodawcy" (s. 10 skargi). Zdaniem Sądu powyższe twierdzenie nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 18ee u.p.d.o.p. Przywołane przez autora skargi fragmenty uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej zostały wyjęte z kontekstu i przedstawione w sposób, który miałby dowodzić słuszności tez interpretacyjnych postawionych przez Spółkę. W uzasadnieniu tym jest bowiem wskazane, że : "Ulga w podatku dochodowym przyczyni się do tego, że sponsorowanie określonych działalności stanie się bardziej atrakcyjne (przedsiębiorcy będą bardziej zainteresowani np. współpracą z klubami sportowymi czy uczelniami), co pozwoli też pozyskać tym podmiotom (np. klubom sportowym) dodatkowe środki na prowadzoną działalność." Owa przykładowość, która miałaby świadczyć o tym, że art. 18ee ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do innych podmiotów aniżeli kluby sportowe, wynika jedynie z tego, że projektowana zmiana dotyczyła trzech obszarów: działalności sportowej; działalności kulturalnej w rozumieniu ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; działalności wspierającej szkolnictwo wyższe i naukę. 3.9. Reasumując, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.