I FSK 445/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 408/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 408/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił w zaskarżonej przez T. Spółkę z o.o. w K. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyrok wydany został w oparciu o złożony przez Spółkę wniosek z 20 stycznia 2020 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia. Spółka oparła wniosek o następujące okoliczności faktyczne. Wskazała mianowicie, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej m. in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy. W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: ustawa akcyzowa). Prawidłowość powyższego sposobu obliczania kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka wywodzi z wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (sygn. [...]). Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389; dalej: ustawa OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE). Następnie, po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym o wysokość akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenie dokonywane jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze. W tym stanie rzeczy Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. obowiązującą w okresie kiedy energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została wyprodukowana i wydana nabywcy końcowemu? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a. części B. załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej? Odnosząc się do pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. w momencie kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Okres ten jest wskazany w treści decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, wydanej przez Prezesa URE. Ustosunkowując się zaś do pytania drugiego wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, określona w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a. części B. załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej. W interpretacji indywidualnej z 9 marca 2020 r. ([...]) organ uznał, że stanowisko przedstawione w złożonym przez Spółkę wniosku jest nieprawidłowe w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej (pytanie nr 1) oraz jest prawidłowe w zakresie określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia (pytanie nr 2). Interpretacja ta została przez Spółkę zaskarżona w części dotyczącej uznania sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej za nieprawidłowy, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Wywiedziona w tym przedmiocie skarga została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, który jak to zostało wskazane powyżej, zaskarżoną interpretację uchylił w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wydanego wyroku wskazano bowiem, iż opisana w złożonym wniosku sytuacja dotyczy zmiany stawki podatku akcyzowego, następującej przed rozliczeniem całości ulgi. Mając jednak na uwadze brak vacatio legis ustawy nowelizującej ustawę akcyzową w zakresie rzeczonej zmiany wysokości stawki, a także reguły wykładni celowościowej, systemowej i historycznej, zasadne stało się – w świetle wymagań stawianych na gruncie zasad wykładni prawa wynikających z art. 2 i art.. 7 Konstytucji oraz art. 2a Ordynacji podatkowej – opowiedzenie się za takim kierunkiem interpretacyjnym, który umożliwi faktyczne rozliczenie przez Spółkę zwolnienia podatkowego również w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona Spółce po zmianie stawek. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy akcyzowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 722) poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że sposób kalkulacji wysokości przedmiotowego zwolnienia oparty jest nie tylko na ilości energii elektrycznej, ale także na poprzednio obowiązującej stawce podatku akcyzowego, tzn. obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że wykładnia językowa ww. przepisów, wsparta wykładnią systemową i celowościową, wskazuje wyraźnie, że opisane zwolnienie polega na obniżeniu bieżącej należnej akcyzy o kwotę odpowiadającej akcyzie za ilość energii elektrycznej, na która opiewają umorzone świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, obliczonej według obecnie obowiązującej stawki podatku. 2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania: – art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; – art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia lakoniczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia jak w ocenie Sądu wykładnia systemowa, celowościową i historyczna spornych przepisów przesadzają o nieprawidłowości wykładni dokonanej przez organ i dlaczego opisana sprzedaż energii elektrycznej ma być neutralna podatkowo; b) w konsekwencji brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. 2.2. Odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną organu nie została złożona mimo skutecznego doręczenia Spółce wniesionej przez organ skargi kasacyjnej. Jednak pismem z 6 sierpnia 2021 r. (wpływ 12 sierpnia 2021 r.) Spółka ustosunkowała się do sformułowanych przez organ zarzutów. Wniosła w nim o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Spółki zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota sporu niniejszej sprawy skupia się na warunkach zwolnienia od akcyzy, normowanego przez art. 30 ust. 1 i 2 w związku z art. 162 ust. 3 ustawy akcyzowej, w sytuacji ustawowego obniżenia stawki tego podatku bez zachowania vacatio legis, przypadającego na okres objęty dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Problem powyższy wykształcił się na tle następującego stanu prawnego. Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (ust. 1). Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2) oraz na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy (art. 162 ust. 3). Ze względu na konstrukcję prawną przedmiotowego zwolnienia, wskazać w tym względzie należy również, iż zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh), sama zaś wysokość właściwej w tym względzie stawki określona została w treści art. 89 ust. 3 tej ustawy (z zastrzeżeniem, niemających znaczenia na gruncie sprawy niniejszej okoliczności wskazanych w przepisach szczególnych, zwłaszcza w art. 89 ust. 3a lub art. 164a ust. 3 tej ustawy). Problem sprawy niniejszej, choć nie został wyrażony wprost w treści złożonego przez Spółkę wniosku interpretacyjnego, dostrzeżony został w uzasadnieniu wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, stanowiąc tym samym przedmiot oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej Instancji. Wynikał on bowiem z nowelizacji art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej, wskazującego wysokość właściwej w tym względzie stawki podatku. Otóż ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. (Dz. U. poz. 2538; dalej: ustawa nowelizująca z 2018 r.) zmianie uległo – ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2019 r. – brzmienie art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej polegające na zastąpieniu, wskazanej w nim dotąd stawki 20 zł/MWh, stawką 5 zł/MWh, w konsekwencji czego przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh)" W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 2018 r. (druk sejmowy nr 3112) wskazano mianowicie, że proponowane obniżenie rzeczonej stawki służy zapewnieniu utrzymania łącznych kosztów odbiorców, w szczególności odbiorców w gospodarstwie domowym, na poziomie zbliżonym do roku 2018 w warunkach skokowego wzrostu cen uprawnień do emisji CO2 oraz wzrostu cen paliw w Europie, generujących wzrosty cen energii elektrycznej na giełdach w państwach Europy, w tym w Polsce. Wyjaśniono bowiem, iż średnia cena energii elektrycznej w kontrakcie rocznym na Towarowej Giełdzie Energii S.A. oscylowała przed wzrostami cen do emisji CO2 (tj. listopad 2017) na poziomie 174 zł/MWh, podczas gdy w listopadzie 2018 r. w kontrakcie na rok 2019 średnia cena wynosiła już 286,61 zł/MWh, czyli o ponad 100 zł więcej za jedną megawatogodzinę niż w roku 2017, a więc o 65% więcej, niż w analogicznym okresie w roku 2017. Ta zaś okoliczność wprost, zdaniem twórców uzasadnienia, prowadziłaby do skrajnie niekorzystnych skutków dla kondycji krajowej gospodarki, stanowiąc jednocześnie istotny czynnik wzrostowy inflacji. Zaproponowano więc obniżenie stawki podatku akcyzowego do stawki 5 zł/MWh. Projekt ustawy wpłynął do sejmu dnia 21 grudnia 2018 r. Ustawa przyjęta została 28 grudnia 2018 r., następnego zaś dnia podpis pod nią złożył Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, kształtowanym również na gruncie kontroli konstytucyjności norm prawa podatkowego, w tym odnoszącego się do podatku akcyzowego, konstytucyjny nakaz zachowania przez ustawodawcę vacatio legis, wynikający z zasad demokratycznego państwa prawnego i legalizmu, nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż zdaniem Trybunału w określonych okolicznościach ustawodawca (w tym także ustawodawca podatkowy) może "wręcz zrezygnować z ustanowienia vacatio legis" (wyrok TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15, OTK ZU A/2016, poz. 100, w przedmiocie kontroli konstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej oraz niektórych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Trybunał zastrzega jednak, że odstąpienie od vacatio legis jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy wymaga tego "ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (zwłaszcza interesem podatnika) albo gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna (zob. wyrok pełnego składu TK z 12 grudnia 2012 r., sygn. K 1/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 134, dot. nowelizacji ustawy budżetowej, a także wyroki TK: z 16 czerwca 1999 r., sygn. P 4/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 98 dot. przepisów określających zasady wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz z 3 lipca 2019 r., sygn. SK 16/17, OTK ZU A/2019, poz. 47, derogujący art. 65 ust. 1a pkt 2 ustawy akcyzowej w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.). Powyższe odzwierciedlenie swoje odnajduje także w treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461, ze zm.), zgodnie z którym w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3 (odnoszącego się do przepisów porządkowych, a więc nieistotnych z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy), mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż – jak wynika z treści wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu ustawy – obniżenie stawki podatku akcyzowego w warunkach wskazanych w tym uzasadnieniu, służyć miało w zamiarze prawodawcy, zarówno interesowi społecznemu i gospodarczemu, jak interesowi samych podatników, zaś okoliczność niezachowania okresu spoczywania ustawy, standardowo wymaganego względami poprawnej legislacji podatkowej, ustawodawca uzasadniał ważnym interesem państwa, czemu w tych okolicznościach na przeszkodzie nie stały w jego ocenie, zasady demokratycznego państwa prawnego. Okoliczność, iż przedmiot tej zmiany stanowiła jedynie zmiana (obniżenie) stawki podatku spowodowała, że niezachowanie przez ustawodawcę vacatio legis ustawowego jej obniżenia, nie wzbudziła na gruncie niniejszej sprawy wątpliwości organu, ani samego Wnioskodawcy. Jedynie na marginesie, dla pełni wywodu wskazać w tym miejscu należy, że mocą przepisu szczególnego, art. 164a ust. 3 tej ustawy – w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 lipca 2022 r. stawka ta wynosiła 4,60 zł. Jednak okoliczność ta pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy niniejszej. Źródło podnoszonych przez obie strony wątpliwości oraz rozbieżnych w tym zakresie ocen stanowiła natomiast okoliczność związania wejścia w życie tej nowelizacji z konstrukcją prawną zwolnienia normowanego przez wspomniany wyżej art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej. Konstrukcja ta uzależnia bowiem możliwość jej zastosowania od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. W takim układzie zwolnienie nastąpić może nie wcześniej niż z chwilą otrzymania tego dokumentu, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe mimo, iż wydana podatnikowi decyzja umorzeniowa obejmuje okres następujący przed dniem jego wydania. Najpierw bowiem dochodzi do wytworzenia energii z odnawialnych źródeł, a dopiero później przedsiębiorca energetyczny (a więc podatnik podatku akcyzowego) nabywa od jego wytwórców określoną ilość świadectw jej pochodzenia (w postaci "zielonych certyfikatów"), by następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero więc wydanie przez ten właśnie organ właściwej decyzji umorzeniowej stanowi dla tego podatnika podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe na zasadzie art. 30 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca nie wskazał jednak, ani w przepisach nowelizowanej ustawy, ani w przepisach o charakterze intertemporalnym stawki w oparciu, o którą zwolnienie powyższe miałoby zostać rozliczone. Na gruncie tego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowały się dwie – przeciwstawne z sobą linie orzecznicze. 3.1. W myśl pierwszej z nich, konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej zakłada istnienie dwóch stosunków publicznoprawnych. Pierwszy dotyczy relacji z przeszłości, a więc takiej, która uległa zakończeniu w tym sensie, że dane zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku. Drugi natomiast pozostaje w toku, albowiem dotyczy pomniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienie od opodatkowania energii elektrycznej, w zakresie której doszło do umorzenia świadectw pochodzenia tej energii przez Prezesa URE. Pogląd ten wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2024 r. w sprawie o sygn. I GSK 1830/20. Na tej też podstawie podkreślono, iż konstrukcja z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi instytucję zwolnienia podatkowego, nie zaś instytucję zwrotu podatku. Z tego względu w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2024 r. (sygn. I GSK 454/20) wyjaśniono, że zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego, rozumianego jako wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów lecz zwolnienie przedmiotowe rozumiane jako wyłączenie z przedmiotu danego podatku określonej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych. Realizacja tego zwolnienia polega bowiem na wyłączeniu z przedmiotu opodatkowania określonej ilości przedmiotu opodatkowania, czyli energii elektrycznej, która to ilość wyrażona jest w megawatogodzinach, nie zaś w jednostce monetarnej, czyli w złotych. W orzecznictwie tym podkreśla się, iż dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, niezbędne jest spełnienie następujących warunków. Po pierwsze podmiot, który posiada status podatnika akcyzy na moment korzystania ze zwolnienia, musi być w posiadaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej (w analizowanym przypadku będą to decyzje Prezesa URE). Przy czym – co istotne – ustawa akcyzowa wskazuje wyłącznie początkowy moment "ważności" takich dokumentów, którym jest chwila otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, a także to, że dokument ten musi dotyczyć energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy akcyzowej (tj. w dniu 1 marca 2009 r.). Po drugie, w danym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zamierza skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik musi dokonywać czynności opodatkowanych akcyzą w zakresie energii elektrycznej tak, aby móc wykazać akcyzę należną i dokonać jej obniżenia poprzez skorzystanie ze zwolnienia. Powyższe założenia prowadzą tym samym do uznania, iż przedmiotowe zwolnienie rozliczane winno być przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla aktualnego zobowiązania podatkowego, a więc akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, tj. następujące po otrzymaniu decyzji umorzeniowej. W uzasadnieniu wyroków z 22 listopada 2023 r. (sygn. I GSK 105/20) oraz z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. I GSK 598/20) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił zatem, że mechanizm zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe" w tym sensie, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę, jaka aktualna jest w odniesieniu do akcyzy należnej, nie zaś w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Stawka akcyzy obowiązująca w chwili, gdy podatek ten staje się należny, odnoszona jest bowiem do jednostki miary energii elektrycznej, a więc do ilości wytworzonych megawatogodzin tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia. Ten element przyjęty do wyliczeń ma w tym względzie charakter stały i niezmienny. Elementem zmiennym jest natomiast stawka akcyzy obowiązująca w momencie, gdy podatek ten staje się należny. Z woli ustawodawcy stawka ta może być obniżona (tak jak w rozważanym przypadku), jednak ustawodawca w ramach przysługującego mu konstytucyjnego władztwa daninowego, ma również uprawnienie do jej zwiększenia. Ta zaś okoliczność pozostaje bez wpływu na metodykę rozliczenia przedmiotowego zwolnienia. W obu uzasadnieniach posłużono się również obrazowym przykładałem wskazującym, że gdyby umorzone świadectwa pochodzenia energii opiewały przykładowo na 100 KWh, to tylko od takiej ilości energii przysługuje przedmiotowe zwolnienie wyliczone z uwzględnieniem stawki obowiązującej w chwili, gdy podatek ten jest (stanie się) należny. W myśl powyższego poglądu, istotą tej konstrukcji prawnej nie jest zatem dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej ujętej nominalnie kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia. Istotę tę stanowi natomiast zwolnienie z podatku akcyzowego dokonywane (rozliczane) w oparciu o stawkę tego podatku obowiązującą w chwili, gdy staje się on należny oraz w wysokości odpowiadającej ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia (a zatem odpowiadające ilości energii elektrycznej kiedyś wytworzonej). W tym sensie stanowczo odróżnić należy zwolnienie podatkowe związane wyłącznie z podstawą opodatkowania określonej ilości energii elektrycznej od samej stawki podatkowej, albowiem obie kategorie stanowią dwa odrębne (zmienne) elementy konstrukcyjne tego podatku. Z tego też względu pogląd powyższy zakłada, iż obniżenie stawki podatku akcyzowego wywołuje ten skutek, że w chwili, gdy podatek akcyzowy staje się należny, to obniżona stawka akcyzy odnoszona jest do ilości wytworzonych megawatogodzin tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia i w ten sposób ustalana jest kwota rozliczanego zwolnienia. 3.2. Pogląd powyższy doznał jednak swoistej korekty w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w uzasadnieniach wyroków z 18 września 2024 r. (sygn. I FSK 185/21) oraz z 22 października 2024 r. (sygn. I FSK 417/21). Korekta ta polegała mianowicie na tym, iż z uwagi na zasady skuteczności i bezpieczeństwa prawnego adresatów norm prawnych, za poprawne uznano przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, zwolniona od akcyzy była energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376) – według stawki akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśniono wówczas, iż wykładnia gramatyczna przywołanych przepisów nie daje wprawdzie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., unormowane w nich zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł, następować winno według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili wytworzenia energii elektrycznej, udokumentowanej świadectwem pochodzenia, czy też według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii. Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określał bowiem wyłącznie moment, w którym podatnik podatku akcyzowego mógł skorzystać ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, tj. "nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". W świetle przytoczonego wyżej brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za chybione uznano stanowisko, że "system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, chociaż są one powiązane", albowiem w przepisie tym wprost mowa jest o "zwolnieniu od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii". To zaś bezpośrednio wskazuje na istnienie ścisłego związku między zwolnieniem podatkowym a powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej (art. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Z uwagi więc na to, że zwolnienie to dotyczyło energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, Naczelny Sąd Administracyjny w nowszym swoim orzecznictwie wyjaśnił zatem, iż w świetle art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już "energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii", przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Wyjaśniono wówczas, że wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można było zastosować nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych, postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Wobec tego zatem, iż z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnik podatku akcyzowego może skorzystać ze zwolnienia dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, to możliwość skorzystania ze zwolnienia przesunięta tym samym zostaje w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaś energii elektrycznej, zgodnie z art. 11 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju) lub z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy akcyzowej, kiedy to wytworzona energia została opodatkowywana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik podatku akcyzowego zobowiązany był wówczas do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej, np. na rzecz nabywcy końcowego w deklaracji AKC-4/H. Następnie, zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, jako wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, przysługiwało mu świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii. Z wydanym świadectwem pochodzenia wiązało się prawo majątkowe, które – jak już odnotowano – mogło być przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej. W podanym wyżej kontekście, odnoszącym się do "skuteczności" zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, odnotować należy, że składając wniosek o umorzenie świadectwa pochodzenia podatnik nie ma wpływu na to, kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana i kiedy będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy. Przyjęcie zatem, że zastosowanie powinna mieć stawka podatku akcyzowego z momentu rozliczenia zwolnienia (zależnego od uzyskania dokumentu umorzenia świadectwa pochodzenia), oznaczałoby w myśl powyższego poglądu prawnego, uzależnienie zakresu zwolnienia (jego wysokości) od sprawnego działania lub opieszałości organu, co z kolei prowadziłoby do nierównego traktowania podatników oraz pozbawienia zwolnienia od podatku obiektywnego charakteru, uzależniając je od działań organów administracji publicznej. 3.3. Powyżej zaprezentowana korekta stanowiska wyrażanego w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na podzielenie również na gruncie niniejszej sprawy, w ramach której obie strony postępowania przedstawiały w toku postępowania dwa odmienne względem siebie wyniki wykładni celowościowej i systemowej przepisów odnoszących się do ustalenia właściwej metody rozliczania przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Spółki, normie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej należy nadać taką treść, która umożliwi dokonanie rozliczenia przysługującego jej zwolnienia poprzez przyjęcie stawki właściwej na moment powstania obowiązku podatkowego dla energii wykazanej w dokumencie umorzenia świadectwa pochodzenia. W ocenie Spółki metoda ta oddaje cel nowelizacji z 2018 r., jakim było zmniejszenie obciążenia podatkowego (wykładnia celowościowa) z uwagi na charakter przedmiotowego zwolnienia odczytywanego nie tylko z przepisów samej ustawy akcyzowej (wykładnia systemowa wewnętrzna), ale także przepisów ustawy OZE (wykładnia systemowa zewnętrzna), do której art. 30 ust. 1 tej ustawy bezpośrednio się odwołuje. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji. Tymczasem zdaniem organu stawką właściwą na moment dokonywanego rozliczenia jest stawka obowiązująca, nie w okresie wskazanym w dokumencie umorzenia świadectwa pochodzenia, lecz w chwili dokonywanego rozliczenia. Organ rekonstruuje powyższe założenie z analizy dyrektywy energetycznej wyjaśniając, iż opodatkowaniu w tym względzie nie podlega wytworzenie lecz konsumpcja energii elektrycznej i to według stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego (wykładnia celowościowa). Tym samym prawotwórcza zdaniem organu wykładnia zaprezentowana przez Spółkę, a podzielona przez Sąd pierwszej instancji, wykracza poza dopuszczalne ramy wykładni językowej art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej. Założenie to wynika – zdaniem organu – z konstrukcji prawnej zwolnienia regulowanego tymi przepisami w kontekście rozróżnienia instytucji zwolnienia od zwrotu podatku (wykładnia systemowa wewnętrzna). Ocen tych nie zmienia zdaniem organu fakt odwołania się przez art. 30 ust. 1 tej ustawy do przepisów ustawy OZE (wykładnia systemowa zewnętrzna) albowiem norma prawna rekonstruowana z właściwych w tym względzie przepisów obu ustaw kompatybilna być musi z regułami wykładni norm prawa podatkowego. Mając na uwadze powyżej zakreślony stan prawny oraz reguły interpretacyjne operacjonalizowane na poparcie obu wskazanych wyżej poglądów orzeczniczych, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż okoliczność zgodnie z którą omawiana konstrukcja prawna stanowi zwolnienie podatkowe, nie zaś zwrot podatku, nie oznacza jeszcze, iż dla jej rozliczenia zastosowanie znajduje stawka podatkowa obowiązująca w chwili rozliczenia zwolnienia. Trafnie bowiem podnosi się w nauce prawa podatkowego, iż zwolnienie podatkowe ma miejsce wówczas, gdy określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, jednak przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania – albo z uwagi na określone cechy przedmiotu podatku (zwolnienie przedmiotowe), albo z uwagi na określone cechy potencjalnego podatnika (zwolnienie podmiotowe), choć możliwe są również zwolnienia w tym względzie mieszane (przedmiotowo-podmiotowe) (B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 153). Zwolnienie normowane przez art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Zwalnia bowiem od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, rozliczanej nie wcześniej niż z chwilą jego otrzymania poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu przywołanego wyżej, najnowszego w tym wglądzie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r. (sygn. I FSK 417/21), norma art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej stanowiąc, że dopiero od momentu otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podatnik może skorzystać z tego zwolnienia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, w żaden sposób nie określa, że zwolnienie następuje poprzez zastosowanie stawki akcyzy obowiązującej w dacie korzystania z tego zwolnienia. Powiązanie bowiem, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznacza, że przy rozliczaniu – na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej – zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego w tym względzie znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii. Pogląd ten wspiera również argumentacja odwołująca się do charakteru oraz celu zwolnienia podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że celem tych przepisów jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi przez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, obliczonej według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Zwolnienie podatkowe jako fakultatywny element konstrukcyjny podatku, w oczywisty sposób funkcjonalnie związany zostaje bowiem z pozostałymi jego elementami, w tym obowiązkiem podatkowym wymagającym precyzyjnego ustalenia chwili jego powstania. Zwolnienie to dotyczy określonego zobowiązania podatkowego obejmującego ściśle określony okres rozliczeniowy, niezależnie od metody rozliczenia zwolnienia, która w przypadku art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, uwarunkowana została od uzyskania decyzji Prezesa URE, wydawanej w oparciu o przepisy ustawy OZE, do której art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej wprost się odwołuje powodując tym samym, iż przepisy ustawy OZE stają się w tym zakresie elementem normy prawa podatkowego, determinującej kształt i treść normatywną przedmiotowego zwolnienia. W tym ujęciu przedmiotowe zwolnienie zyskuje niejako charakter warunkowy, gdyż prawo do jego rozliczenia przysługuje podatnikowi dopiero z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Z tą chwilą materializuje się, przysługujące podatnikowi prawo do skorzystania z gwarantowanego mu zwolnienia poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Mimo więc powstania obowiązku podatkowego, wyrażonego w ściśle wykazanej wysokości pieniężnej, determinowana treścią art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej ekspektatywa podatnika do skonsumowania przedmiotowego zwolnienia, materializuje się dopiero z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii i następuje dopiero poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Ekspektatywa urzeczywistnienia przez podatnika przysługującego mu z mocy art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej zwolnienia przedmiotowego, ukształtowana zostaje więc z chwilą wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Z tą chwilą podatnik ma prawo oczekiwać, iż gwarantowane mu przez art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, stanie się jego udziałem w kolejnym okresie rozliczeniowym na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ukształtowana w ten sposób gwarancja późniejszego skorzystania przez podatnika ze zwolnienia mimo uprzedniego obowiązku zapłaty podatku, podlega ochronie prawnej. Związana jest bowiem z ochroną praw słusznie nabytych oraz ochroną interesów w toku i uzasadnionych oczekiwań (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11, OTK ZU 5A/2013, poz. 55, dotyczący terminu zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych dla celów zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9, dotyczący terminu przekazania organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych; 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11, OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13, dotyczący pozbawienia podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych). Prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, stanowi bowiem prawo majątkowe podatnika w rozumieniu art. 64 ust. 1 Konstytucji, podlegającego ochronie prawnej, podobnie jak zwrot nadpłaconego VAT, który – jak wyjaśnia się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego – nie stanowi prawa własności w ścisłym jej rozumieniu, lecz wierzytelność bądź maksymalnie ukształtowaną ekspektatywę wierzytelności dotyczącą zwrotu nadpłaconego podatku, które to prawo korzysta z ochrony prawnej gwarantowanej przez art. 64 ust. 1 Konstytucji "innym niż własność prawom majątkowym" (zob. wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26, dotyczący kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług wspólników rozwiązanej spółki cywilnej oraz wyrok TK z 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62, dotyczący pozbawienia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej poprzez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę). Zasady ochrony interesów w toku, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz ochrony praw słusznie nabytych, znajdujące swoje umocowanie w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego, nakazują bowiem chronić zaufanie podatnika, który zakładając stabilność dotychczasowych przepisów prawa przystąpił do realizacji powziętych przez siebie posunięć ekonomicznych, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zmiana norm prawnych określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku podmiotów, które podjęły dane działania na gruncie wcześniejszych przepisów (zob. wyrok TK z 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10 OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50, dotyczący ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn). Trybunał podkreśla tym samym, że ustawodawca nie może zmieniać kluczowych "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wcześniej wyznaczył (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, dotyczący zasad odliczania ulg podatkowych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych). W świetle orzecznictwa Trybunału obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się więc wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną trzy następujące przesłanki: pierwsza – kiedy przepisy prawa wyznaczają określony horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; druga – gdy dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; trzecia – jeśli jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU 5_6/1997, poz. 64, dotyczący rozliczenia ulgi budowlanej i remontowej). Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, odwołując się w tym względzie do przepisów ustawy o OZE oraz chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, jako warunku rozliczenia zwolnienia poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, wyznacza określony horyzont czasowy dla realizowania określonego przedsięwzięcia (prawa do rozliczenia przedmiotowego zwolnienia). Proces ten jest rozłożony w czasie, następuje bowiem w okresie dłuższym niż dany okres rozliczeniowy. W okresie tym podatnik przystępuje do jego realizacji, przedkładając Prezesowi URE właściwe świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, oczekując na wydanie przez ten właśnie organ stosownej decyzji o umorzeniu tych świadectw. Ma więc rację Naczelny Sąd Administracyjny w pierwotnie wyrażanym, a przytaczanym w pkt 3.1. powyżej poglądzie, iż konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej zakłada istnienie dwóch stosunków publicznoprawnych – pierwszego, dotyczącego relacji z przeszłości, która uległa zakończeniu w tym sensie, że dane zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku oraz drugiego, pozostającego w toku, a dotyczącego pomniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zwolnienie od opodatkowania energii elektrycznej, w zakresie której doszło do umorzenia świadectw pochodzenia tej energii przez Prezesa URE. Pogląd ten zasadnie wzbogacony został jednak w orzecznictwie późniejszym o istotny w tym względzie element łączy obie wymienione relacje, a determinowany istotą przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie prawem do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Istotą konstrukcji przedmiotowego zwolnienia jest bowiem to, iż mimo zapłaty podatku (stosunek pierwszy) podatnik ma prawo do jego rozliczenia w najbliższym okresie rozliczeniowym (stosunek drugi), jednak wobec tego, że przedmiotowe zwolnienie oznacza wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (na warunkach w tym przepisie unormowanych), to funkcjonalnie związane zostaje ono z konkretnym, ściśle określonym, zasadniczo przez podatnika już wykonanym zobowiązaniem podatkowym. Tak więc fakt uiszczenia kwoty podatku, wynikającej z danego zobowiązania, przedmiotem opodatkowania którego jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, nie zamyka podatnikowi prawa do rozliczenia zwolnienia dotyczącego tego, konkretnego właśnie zobowiązania. Przeciwnie, warunkuje możliwość poprawnego w tym zakresie rozliczenia przedmiotowego zwolnienia, zgodnie z jego celem i zasadami współkształtującymi zobowiązanie, którego zwolnienie to dotyczy. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że jeżeli podatnik rozpoczął realizację przysługujących mu uprawnień, wynikających z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, to z uwagi na względy wykładni językowej, teleologicznej i systemowej tego przepisu, korzysta on z ochrony właściwej ochronie interesów w toku, uzasadnionych oczekiwań i praw nabytych. Okoliczność ta determinuje kierunek interpretacji art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej z perspektywy ustalenia stawki podatkowej właściwej dla rozliczenia normowanego tym przepisem zwolnienia podatkowego, w sytuacji jej ustawowej zmiany w sposób nieuregulowany przepisami intertemporalnymi danego aktu nowelizującego. Z konstrukcji art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej nie wynika zasadność rozliczenia przedmiotowego zwolnienia z zastosowaniem stawki podatku obowiązującej okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie to jest rozliczane. Przeciwnie, wobec tego, iż rozliczeniu temu podlega w istocie określone zobowiązanie podatkowe, stawką właściwą dla tego rozliczenia, jest stawka w oparciu o którą obowiązek ten powstał. Już z konstrukcyjnego punktu widzenia wskazać należy zatem, iż przedmiotowe zwolnienie ma tzw. charakter normy celu społecznego. Przepis art. 30 ustawy akcyzowej stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283 poz. 51; por. pkt 25 i 26 preambuły). Jeżeli więc celem tego zwolnienia jest wspieranie wykorzystywania alternatywnych źródeł energii (energii pochodzącej z odnawialnych źródeł tzw. zielonej energii), to wykładnia tej normy powinna mieć na uwadze realizację tego celu społecznego, jakim jest ochrona środowiska, poprzez reedukację emisji gazów cieplarnianych ze źródeł kopalnych, stanowiąc formę "gratyfikacji" przyczyniania się do tworzenia mniej zanieczyszczonego środowiska. Podobnie ustawa nowelizująca z 2018 r., zmieniająca ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2019 r. brzmienie art. 89 ust. 3 ustawy akcyzowej polegające na zastąpieniu, wskazanej w nim dotąd stawki 20 zł/MWh, stawką 5 zł/MWh, uzasadniana była koniecznością utrzymania łącznych kosztów odbiorców, w szczególności odbiorców w gospodarstwie domowym na poziomie zbliżonym do roku 2018 w warunkach skokowego wzrostu cen uprawnień do emisji CO2 oraz wzrostu cen paliw w Europie, generujących wzrosty cen energii elektrycznej na giełdach w państwach Europy, w tym w Polsce. Sama więc konstrukcja normatywna przedmiotowego zwolnienia jak i cel rzeczonej ustawy nowelizującej z 2018 r. (wykładnia teleologiczna) jasno wskazują na konieczność przyjęcia takiego kierunku interpretacyjnego art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, który nakazuje realizować normowane tymi przepisami zwolnienie przy zastosowaniu stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. Biorąc więc pod uwagę reguły wykładni funkcjonalnej, stosowanej subsydiarnie w stosunku do wykładni językowej, a nakazującej uwzględnianie przy interpretacji przepisów prawa szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego lub aksjologicznego danej regulacji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 155), za trafną i adekwatną względem przedmiotu niniejszej sprawy ocenić należy, wskazaną wyżej korektę dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej z uwagi przede wszystkim na jego wykładnię językową oraz teleologiczną wskazującą, iż nie ma ona charakteru normy celu fiskalnego. Przeciwnie, stanowi ona odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, z uwagi na doniosłe społecznie i gospodarczo cele tej regulacji, do jakich należy promocja odnawialnych źródeł energii oparta o zasady zrównoważonego rozwoju, proporcjonalności i ochrony środowiska. Z uwagi na zasady ochrony interesów w toku, ekspektatywy uzasadnionych oczekiwań a także pogłębiania zaufania adresatów norm prawnych do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa, uzasadnione jest przyjęcie, iż stawką właściwą dla rozliczenia zwolnienia normowanego przez art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, ze zm.) jest stawka obowiązują w chwili wytworzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł. Oceny tej nie zmienia pogląd, zgodnie z którym konstrukcja ta nie stanowi instytucji zwrotu podatku, albowiem w istocie swej nie zakłada ona konieczności dokonywania jakiegokolwiek zwrotu lecz pomniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w danym okresie poprzez odliczenie podatku należnego w okresie lub okresach wcześniejszych, w stosunku do którego zmaterializowaniu uległa, z uwagi na otrzymaną decyzję umorzeniową Prezesa URE, możliwość skorzystania z przysługującego podatnikowi prawa do rozliczenia zwolnienia, gwarantowanego mu przez przepisy prawa podatkowego (art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej) odwołujące się wprost do konstrukcji "umorzenia zielonych certyfikatów" normowanej przepisami ustawy OZE. Powyższy kierunek interpretacyjny potwierdza także rezultat tzw. wykładni konsekwencjalistycznej (pragmatycznej) nakazującej, zwłaszcza w przypadkach regulacji, w których prawo funkcjonuje jako instrument określonej polityki społecznej lub ekonomicznej (a taką funkcję pełni przedmiotowe zwolnienie oraz okoliczność obniżenia stawki podatku akcyzowego dla energii elektrycznej), by interpretując normę prawną tego rodzaju, pod uwagę brać także konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taki kierunek interpretacyjny, który prowadzić będzie do konsekwencji najbardziej korzystnych oraz najpełniej oddających istotę i cel interpretowanej regulacji (zob. L. Morawski, Zasady..., s. 169, 159). 3.4. Na gruncie dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie natomiast odnoszono się w tym względzie do kwestii bezprzedmiotowości dla tej oceny nowelizacji ustawy akcyzowej dokonanej z dniem 18 grudnia 2021 r., wprowadzającej w życie ustawę z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2349; dalej: ustawa nowelizująca z 2021 r.). Dodała ona do ustawy akcyzowej nowy przepis – art. 162a stanowiący, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem. Przepis ten nie był zawarty w pierwotnej wersji rządowego projektu ustawy nowelizującej z 2021 r. W jego uzasadnieniu (druk sejmowy nr 1811) wskazano na konieczność wprowadzenia zmian, których głównym celem jest realizacja działań w obszarze podatków, zmierzających do powstrzymania wzrostu inflacji poprzez czasową obniżkę stawek podatku na energię elektryczną i niektóre paliwa silnikowe oraz czasowe wyłączenie z opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej sprzedaży paliw. Odczytywany w tym kontekście zamiar prawodawczy koncentrował się więc na wprowadzeniu norm prawnych o charakterze periodycznym w tym sensie, iż okres ich obowiązywania był jasno określony i ograniczony z uwagi na ściśle wskazany w uzasadnieniu cel tej ustawy (na marginesie wskazać należy, że to właśnie tą nowelizacją do ustawy akcyzowej wprowadzono, wymieniony wyżej, choć nieistotny dla przedmiotu niniejszej sprawy – art. 164a ust. 3 stanowiący, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. stawka ta wynosić miała 4,60 zł za megawatogodzinę). Dopiero jednak na dalszym etapie prac legislacyjnych, a mianowicie na etapie sprawozdania Komisji Finansów Publicznych (druk nr 1824-A), komisja zaproponowała dodanie do ustawy akcyzowej, w ramach procedowanej nowelizacji, nowego, cytowanego wyżej przepisu art. 162a, zakres obowiązywania którego nie został jednak z góry czasowo ograniczony. Przepis art. 162a ustawy akcyzowej obowiązuje tym samym od dnia wejścia w życie tej nowelizacji i do dnia wydania niniejszego wyroku, nie utracił waloru normatywnego (nie został uchylony). Irrelewantność tej nowelizacji dla przedmiotu niniejszej sprawy wynika mianowicie z tego, iż nie mogła ona determinować treści wydanej w sprawie niniejszej interpretacji indywidualnej, wydanej przeto przed wejściem w życie art. 162a ustawy akcyzowej. Interpretacja ta dotyczyła stanu prawnego i faktycznego zakreślonego treścią wniosku interpretacyjnego samej Spółki. Na taki też charakter tego przepisu wskazano również w uzasadnieniu w przywołanych wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2024 r. w sprawie o sygn. I GSK 1830/20 oraz z 18 września 2024 r. w sprawie o sygn. I FSK 185/21 wskazujących, iż przepis ten jako swoista nowość normatywna, a więc przepis nieobowiązujący w czasie objętym przedmiotem wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, nie może być uwzględniany podczas oceny legalności wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Trafnie jednak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2024 r. (sygn. I FSK 417/21), iż skoro wskutek wejścia w życie art. 162a ustawy akcyzowej, od 18 grudnia 2021 r. nie może budzić już wątpliwości, że do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy, stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem, to norma ta nie przystaje do poglądu, jakoby art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej regulował instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres, wobec czego dokonujący "obniżenia" obowiązany uwzględnić miałby taką stawkę akcyzy, jaka aktualna byłaby w odniesieniu do określonej ilości przedmiotu energii elektrycznej, a nie w odniesieniu do podatku akcyzowego zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Norma odczytywana z art. 162a ustawy akcyzowej wskazuje bowiem, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej (którego treść nie uległa w tym względzie zmianie) nie reguluje instytucji zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a właśnie instytucję zwolnienia z akcyzy poprzez zwrot podatku zapłaconego za poprzedni okres (wytworzenia i dostarczenia do konsumpcji energii elektrycznej z OZE), skoro wskazuje się, że do zwolnienia tego stosuje się stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej z OZE. Skoro więc art. 162a ustawy akcyzowej wyraża właściwość stawki adekwatnej dla rozliczenia przedmiotowego zwolnienia w sytuacji zmiany jej wysokości w obecnie obowiązującym stanie prawnym (dyrektywa wykładni celowościowej obiektywnej), to nie sposób na gruncie analizowanego przypadku wywodzić odmiennych w tym względzie wniosków z brzmienia innych relewantnych w tym zakresie przepisów ustawy w stanie prawnym uprzednio obowiązującym (dyrektywa wykładni celowościowej subiektywno-genetycznej), a właściwym dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Okoliczność dodania do ustawy akcyzowej art. 162a stanowi w tym względzie jedynie konstrukcyjne potwierdzenie zasadności podjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego korekty w przedmiocie charakteru prawnego zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, której trafność zasługuje na wyrażenie również na gruncie sprawy niniejszej. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia braku jej usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |