I SA/Kr 408/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). 20 stycznia 2020 r. T. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej oraz określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium Polski. Z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy. W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; dalej: ustawa akcyzowa). Prawidłowość powyższego sposobu obliczania kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej została potwierdzona w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. [...] Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE). Następnie, po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym o wysokość akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Obniżenie dokonywane jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. obowiązującą w okresie, kiedy energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii została wyprodukowana i wydana nabywcy końcowemu? Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1. Dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego od tej energii, tj. w momencie, kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Okres ten jest wskazany w treści decyzji umarzającej świadectwo pochodzenia, wydanej przez Prezesa URE. Ad. 2. Wysokość zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określona w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, powinna zostać uwzględniona w podpozycji 7a części B załącznika AKC-4/H deklaracji akcyzowej. Interpretacją indywidualną z dnia 9 marca 20120r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest: -nieprawidłowe - w zakresie sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej (pytanie nr 1); - prawidłowe - w zakresie określenia odpowiedniej pozycji w formularzu deklaracji podatkowej, w której podatnik winien wykazać wysokość zwolnienia (pytanie nr 2). W uzasadnieniu podkreślono, iż co do spornego pkt 1 wniosku przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 852/16). Dodatkowo organ podkreślił, iż regulacje odnoszące się do zwolnień od podatku muszą by wykładane ściśle. Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. System wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do umarzania świadectw pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego. Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia. Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub (co pomija Wnioskodawca) uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy. Równocześnie, jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE. System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Z samego przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa świadectwa, które następnie przedkłada do umorzenia. Nie wytwarza on zatem energii elektrycznej w OZE, którą następnie by sprzedawał lub zużywał i z tego tytułu ponosił obowiązek zapłaty akcyzy lub korzystał względem tej energii ze zwolnienia. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w OZE i na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Wedle organu z uregulowań zawartych w w/w przepisach jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach. A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym, jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz. Powyższe oznacza, że zwolnieniu podlega w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh podatnik zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh (w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r.), przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą sprzedawca dostarczył nabywcy końcowemu po 1 stycznia 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24 ustawy) znaleźć może zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wg stawki w wysokości 5 zł/MWh. Nie można się wobec powyższego zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie, kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu. Przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia. Ponadto wyprodukowana energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, wcale nie musi zostać wprowadzona do sieci i finalnie sprzedana nabywcy końcowemu przez dystrybutora, lecz zużyta przez podmiot wytwarzający energię elektryczną. Dodatkowo gdyby energia elektryczna z odnawialnego źródła energii, została objęta zwolnieniem z innej podstawy prawnej przez podmiot ją wytwarzający, wówczas zgodnie z argumentacją Spółki ta sama energia elektryczna powinna zostać objęta zwolnieniem po raz kolejny. Biorąc jednak pod uwagę to, iż podmioty wytwarzające energię z odnawialnych źródeł w praktyce nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, a wprowadzona do sieci energia elektryczna (o ile nie dojedzie do jej zużycia przez ten podmiot) fizycznie zostaje dostarczona do nabywców końcowych przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej; zużyta przez podmiot posiadający koncesję; była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji, a nawet przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie sposób nie dostrzec, że zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy podlegać będzie inny wolumen energii, w tym nawet ten, który będzie pochodzić z importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji bezpodstawne jest twierdzenie, że zwolnieniu powinna podlegać bezpośrednio energia elektryczna wytworzona z OZE w/g stawki obowiązującej w momencie jej wytworzenia, tym bardziej, że opodatkowaniu nie podlega wytworzenie energii elektrycznej, lecz jej konsumpcja i to w/g stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, na zasadach o których Wnioskodawca sam wskazuje. Nadto zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej. Wobec tego podatnicy nadal rozliczają przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie. Interpretacja przepisu art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym była taka sama niezależnie od tego, jakie stawki były obowiązujące. Otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania w/w. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana, nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej. Wskazane wyżej stanowisko wynika jednoznacznie z literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i nie zachodzi potrzeba wykorzystania dalszych dyrektyw. Odnosząc się jednak do wskazanej przez Wnioskodawcę wykładni celowościowej podkreślono, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów, nie jest ona konieczna w niniejszej sprawie. W ocenie organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwą do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Wręcz przeciwnie, to Wnioskodawca oczekuje, że wzięte pod uwagę powinny być okoliczności inne niż literalna wykładnia przepisów, takie jak wsparcie dla systemu produkcji energii z OZE, które jak wskazano wyżej jest niezależne od przepisów akcyzowych, w tym także przepisów unijnych. Wskazano na orzecznictwo sądowe. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie negatywnego stanowiska organu zarzucając naruszenie: - art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: "ustawa akcyzowa") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego nie może uwzględniać stawki podatku akcyzowego obowiązującej w momencie, kiedy energia ze źródeł odnawialnych została wyprodukowana i wydana odbiorcy końcowemu, tj. w bieżących rozliczeniach podatku akcyzowego nie może stosować stawki 20 zł / MWh obowiązującej do 31.12.2018 r. względem dokumentów potwierdzających umorzenia świadectw pochodzenia energii dotyczących energii wyprodukowane i wydanej odbiorcy końcowemu do 31.12.2018 r.; - art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni sprzecznej z zasadą ochrony praw nabytych, a także naruszającą zasadę pewności prawa podatkowego oraz zasady demokratycznego państwa prawa, prowadzącą do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie; - art. 2a ustawy ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. nieprzyjęciu, że na potrzeby stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 30 § 1 i 2 ustawy akcyzowej Skarżąca może stosować stawkę 20 zł / MWh względem dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii dotyczących energii wyprodukowanej i wydanej obiorcy końcowemu do 31.12.2018 r. W uzasadnieniu podkreślono, iż ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, na skutek czego oczekiwany efekt w postaci zwolnienia z akcyzy energii pochodzące z odnawialnych źródeł nie jest zachowany. W wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.11.2019 o sygnaturze III SA/GI 769/19 zapadłego w tożsamym stanie faktycznym stwierdzono, że "skoro cele ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu.". Przepisy zmieniające weszły w życie bez vacatio legis, co oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży. W tej sytuacji stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów. Wykładnia tych przepisów nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni: -celowościowej - skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go; - systemowej - skoro stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia postępowania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie wydania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, a w treści tej decyzji jest wskazany okres, w którym energia z odnawialnych źródeł została wyprodukowana i dostarczona odbiorcy końcowemu, to na potrzeby zastosowania zwolnienia podatkowego stawka podatku powinna być powiązana ze stawką akcyzy obowiązując na moment dostarczenia energii odbiorcy końcowemu. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152). Na podkreślenie zasługuje trafna argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku o sygnaturze I SA / Rz 516/19 z 8.10.2019 zapadłego w tożsamym stanie faktycznym: "Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że zmiana stawki podatku jest sytuacją zwyczajną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo, pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem, roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres. W niniejszym przypadku przedmiotem oceny organu była sytuacja, w której stawka podatku uległa zmniejszeniu, ale łatwo wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której ustawodawca, w identycznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, zdecydowałby o podwyższeniu tejże stawki. W efekcie więc, rozliczając zwolnienie, eżeli bazować by jedynie na wykładni gramatyczne art. 30 ust li ust 2 ustawy akcyzowej, zakres tego zwolnienia faktycznie uzyskany przez podatnika, rozliczanego po podwyższeniu stawek, uległby faktycznemu rozszerzeniu, w efekcie czego podatnik uzyskałby nieuzasadnioną korzyść. Trudno zaś przyjąć, że organ interpretacyjny zaakceptowały tego rodzaju wykładnię. To tylko potwierdza zasadność stwierdzenia, że interpretując art 30 ust. 11 ust 2 należy mleć na względzie cel wykreowanego tymi przepisami zwolnienia i w jego kontekście oceniać niedopatrzenia ze strony ustawodawcy w zakresie zmian stawki podatku akcyzowego." Zdaniem skarżącej zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na uwadze nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia zarówno w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została doręczona jeszcze przed zmianą stawek, jak i sytuacji w której decyzja została doręczona już po zmianie stawek, jednakże dotyczy energii dostarczonej do odbiorcy końcowego jeszcze w okresie obowiązywania poprzedniej stawki akcyzy. Proponowana przez skarżony organ interpretacja przepisów stanowi przykład niedozwolonej "zmiany zasad w trakcie gry". Podsumowując, Skarżąca stoi na stanowisku, że zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej związane jest z okresem, w którym następuje dostawa i zużycie energii elektrycznej przez odbiorców końcowych, a fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nie ma wpływu na zakres i wysokość tego zwolnienia, tj. wysokość zwolnienia jest związana ze stawką akcyzy obowiązującą w okresie, w jakim miała miejsce rzeczywista dostawa i zużycie energii elektrycznej przez odbiorców końcowych - tylko bowiem w ten sposób może zostać w pełni zrealizowane ustawowe zwolnienie z akcyzy dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł. Sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii powinna być neutralna podatkowo, jednakże stanowisko organu stoi w sprzeczności z tą zasadą. Ograniczenie stawki zwolnienia z 20 zł/MWh do 5zl/MWh w przedmiotowym stanie faktycznym prowadzi do niezgodnego z przepisami pokrzywdzenia interesów Skarżącej. Podkreślono także: niewprowadzenie przepisów przejściowych, brak vacatio legis ustawy nowelizującej, zmianę przepisów w sposób urągający standardom konstytucyjnym oraz zaskakujący podatnika, w efekcie czego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, nieuwzględnianie całości regulacji kształtujących przedmiotowe zwolnienie tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwłaszcza w kontekście długotrwałego procesu uzyskiwania decyzji administracyjnej. Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Zasady rozliczania podatniku akcyzowego od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uregulowane zostało w art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej, niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało w powołanych przepisach ukształtowane w ten sposób, że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Z chwilą dopiero uzyskaniu decyzji administracyjnej, w oparciu o zawarte w niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytwarzanych z odnawialnych źródeł warunkowane jest uprzednim uzyskaniem decyzji Prezesa URE. Natomiast poza złożeniem odpowiedniego wniosku o umorzenie do właściwego organu podatnik nie ma wpływu na to, kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana. W sytuacji, gdy stawka podatku akcyzowego nie ulegała zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości i w efekcie sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak okoliczność zmiany wysokości stawki podatku akcyzowego z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh dokonana ze skutkiem na 1 stycznia 2019r. Rozliczając zatem energię, zarówno tę dostarczoną odbiorcy końcowemu, jak również objętą umorzonymi świadectwami pochodzenia podatnik wyliczając wielkość wynikających stąd kwot, odnosić się winien w każdym przypadku do stawki podatku akcyzowego. W okolicznościach przedstawionych we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której zmianie uległa stawka podatku akcyzowego, przed rozliczeniem całości ulgi, które ma miejsce z założenia w późniejszych okresach rozliczeniowych. Zmiana ta więc, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, mającym miejsce po wejściu w życie przepisów ustawy zmieniającej. Ma ona również częściowy wpływ na rozliczenie zwolnienia, dokonanego na podstawie świadectw umorzonych przed wejściem w życie zmiany stawek akcyzy, w tym wypadku jest to jednak konsekwencją faktycznych możliwości rozliczenia podatku, wynikających z wielkości podatku należnego i wartości umorzonych świadectw. W efekcie, co słusznie podnosi skarżąca, wobec zmiany stawki akcyzy z 20 na 5 zł na MWh, zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł zostanie w jej przypadku osiągnięty tylko w niewielkiej części. Sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii powinna być neutralna podatkowo, jednakże stanowisko organu stoi w sprzeczności z tą zasadą. Ograniczenie stawki zwolnienia z 20 zł/MWh do 5zl/MWh w przedmiotowym stanie faktycznym prowadzi do niezgodnego z przepisami pokrzywdzenia interesów skarżącej. Zaakcentować trzeba, że ustawa zmieniająca wysokość stawki opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym zachowanie efektu zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł byłoby realne. Brak było vacatio legis ustawy nowelizującej, zmianę przepisów przeprowadzono w sposób urągający standardom konstytucyjnym oraz zaskakujący podatnika, w efekcie czego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, nie uwzględniono całości regulacji kształtujących przedmiotowe zwolnienie tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwłaszcza w kontekście długotrwałego procesu uzyskiwania decyzji administracyjnej. Wobec powyższego stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu. Podzielić należy w powyższej kwestii stanowisko WSA w Rzeszowie prezentowane w wyroku z 8 października 2019r., sygn. akt I SA/Rz 516/19. Jednocześnie sąd podkreślił, że technicznie zwolnienie podatkowe jest rozliczane w ten sposób, że w bieżącej deklaracji podatkowej podatnik obniża należny podatek akcyzowy o kwotę przysługującego mu zwolnienia. W tym kontekście wnioskodawca zadał we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego pytanie o prawidłowość stosowania do rozliczeń stawki obowiązującej od 1 stycznia 2019r., czy też stawki obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja Prezesa URE. Przywołał w związku z tym stosowną argumentację, od której interpretacja abstrahuje. Tymczasem zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika należało oceniać, jako sprzeczną z dyspozycją art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niej zasadą demokratycznego państwa prawnego, w czego konsekwencji podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających ewentualnej utracie znacznej części zwolnienia. Ocena tej kwestii winna być dokonana z uwzględnieniem celu zwolnienia, jakim jest preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a wszystkie wątpliwości w interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zgodnie z regułą z art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a zasługiwał na uwzględnienie w zakresie, w jakim cel zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na względzie nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona po zmianie stawek. Doszło także do naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni sprzecznej z zasadą ochrony praw nabytych, a także naruszającej zasadę pewności prawa podatkowego oraz zasadę demokratycznego państwa prawa, prowadzącą do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w pełnym zakresie. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej wskazań. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 § 1 tejże ustawy.