I SA/Gd 975/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. "A" S.A. z siedzibą w L. w dniu 2 marca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia wartości stanowiących koszt wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w celu obliczenia progu energochłonności. Spółka przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym obszarem działalności spółki jest produkcja mrożonych i chłodzonych produktów ziemniaczanych. W procesach produkcyjnych spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. W zakładzie produkcyjnym spółki jest wykonywana działalność gospodarcza oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) m.in. kodem 10.62 - Wytwarzanie skrobi i wyrobów skrobiowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz.752 ze zm.), zwanej w skrócie "u.p.a." Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją do ustawy akcyzowej. W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT? 2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczania progu energochłonności spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1) u.p.a.? 3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. dla celów obliczania progu energochłonności spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 31d u.p.a.: 1. Do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. 2. Do obliczania progu energochłonności spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. 3. Dla celów obliczania progu energochłonności spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Uzasadniając stanowisko wnioskodawca wskazał, że jednym z celów nowelizacji u.p.a. było, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady. Intencją ustawodawczy było ograniczenie kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji. Zgodnie z art. 31d ust. 1, zwolnienie dotyczy zakładów energochłonnych, które: a) wykonują jedną z wymienionych w sposób enumeratywny w ustawie działalności gospodarczych (katalog ten odpowiada zakresem działalnościom określonym w ustawie o odnawialnych źródłach energii [ art. 52 ust. 6 pkt 1 oraz art. 188 ust. 3 pkt 1 (Dz.U. z 2015 r. poz. 478) - dalej: "ustawa o OZE"], co wynika z Wytycznych Komisji Europejskiej [Owa spójność katalogu działalności w obu ustawach wynika z par. 185 sekcji 3.7.2. Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa na ochronę środowiska i cele związane z energią w latach 2014-2020 (Dz.U. C 200/01 z 28.06.2014 r.) który stanowi, że pomoc należy ograniczyć jedynie do sektorów, których konkurencyjna pozycja jest zagrożona z uwagi na koszty związane z finansowaniem wsparcia na rzecz energii ze źródeł odnawialnych ze względu na intensywność zużycia przez nie energii elektrycznej i ich ekspozycję z tytułu transakcji międzynarodowych. W związku z powyższym pomoc można przyznać zasadniczo wyłącznie przedsiębiorstwom, które należą do sektorów wymienionych w załączniku 3 do Wytycznych Komisji]), b) prowadzą księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, c) nie korzystają w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. (zwolnienie dla procesów energochłonnych). W art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazuje, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%. Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia. W odniesieniu do pytania nr 1 spółka uważa, że do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową, jak i systemową oraz funkcjonalną. Odwołując się do definicji kosztu zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013, wskazała, że jest to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś", co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie w art. 31d ust 2 u.p.a. zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego potocznego rozumienia, wskazałby z pewnością w normie prawnej wprost, że jego intencją jest zawężenie licznika omawianej proporcji do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej. Bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności. Ponadto, ustawodawca unijny w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [ art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 r.)] za każdym razem wskazuje, że koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej. W art. 17 ust. 1 lit. a, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny" wskazał, że do wskazanych kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar. Szerokie rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej. Przewidziane w przepisach u.p.a. zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu. Powołując się na poglądy wyrażane w interpretacjach indywidualnych oraz piśmiennictwie, potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję, itp.) wnioskodawca wskazał, że skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup). Na poparcie stanowiska spółka odniosła się regulacji przewidzianej w ustawie o OZE podkreślając, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzonego nowelizacją do u.p.a. W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku. W przepisach przejściowych ustawa definiuje szczegółowo Współczynnik OZE dla celów rozliczenia za 2015 r. Zgodnie z art. 188 ust. 10 ustawy o OZE, wyliczenie opierać się powinno na ustaleniu wartości następujących danych finansowych: 1.kwalifikowanych kosztów energii elektrycznej "C" - poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej (art. 188 ust. 11); 2. jednostkowej wartości dodanej brutto "GVA" - obliczanej na podstawie rachunków zysków i strat sporządzanych przez Spółkę (art. 188 ust. 12). Ponadto, w świetle § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego, koszt energii elektrycznej należy traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej. Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny. Zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy. Zatem do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. W odniesieniu do pytania numer 2 spółka, powołując się na wykładnię językową, systemową oraz funkcjonalną wskazała, że powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 3 spółka powołała poglądy prezentowane w innych interpretacjach indywidualnych, wydanych w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych, w których Minister Finansów uznawał, iż "wartość produkcji sprzedanej" powinna być rozumiana zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1330, ze zm., dalej: "rozp. RM ws. statystyki publicznej"). W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się "wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu." Zatem Minister Finansów interpretuje pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej. Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Ł. z 7 marca 2012 r. ([...]) wskazano, iż: "Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej, czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług. Natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz ze sprzedaży złomu nie należy wliczać do "wartości produkcji sprzedanej", gdyż sprzedany środek trwały i sprzedany złom nie stanowią części produkcji Wnioskodawcy". Spółka przyjęła opisaną wyżej definicję "wartości produkcji sprzedanej" mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz w zakresie obliczania wartości produkcji sprzedanej oraz nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 31d ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), stwierdzając , że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur. Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie powołując się na zasadę ścisłej wykładni przepisów w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, organ argumentował, iż nie można utożsamiać dodatkowych kosztów nabycia energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej. W art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca. Zatem w ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych). W konsekwencji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Dalej organ podkreślił, że zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Minister podzielił podgląd wnioskodawcy, że sformułowanie zakład energochłonny odnosi się do całego przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność klasyfikowana wg PKD do kodu 10.62, wykorzystującego energię elektryczną. Ustawodawca bowiem wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania) aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym). Organ, podziela więc stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304). Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami. Na poparcie tego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: "(...) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (...)." W konsekwencji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31d ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględniać wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, ale z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (min. opłat dystrybucyjnych), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej", jakim ustawodawca operuje w art. 31 d ust. 2 u.p.a. obejmuje całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatami dystrybucyjnymi) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ własnej definicji kosztów energii elektrycznej, jako wyłącznie kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (min. opłat dystrybucyjnych), a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarżąca co do zasady powtórzyła dotychczasową argumentację, podkreślając, że zawężenie przez organ pojęcia kosztów energii elektrycznej poprzez wyłączenie pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie znalazło oparcia w obowiązujących przepisach, polegało na nieuzasadnionej wykładni prawotwórczej, wykraczając poza dopuszczalną wykładnię literalną. W tym zakresie organ dokonał zawężającej wykładni przedmiotowego pojęcia. Prowadzi to do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zakresie ujmowanych kosztów w zależności od zużywanego wyrobu akcyzowego, zaburzającego konkurencję i naruszającego zasadę sprawiedliwości podatkowej. Zdaniem skarżącej, skoro przepisy Prawa energetycznego nakładają na odbiorcę energii elektrycznej obowiązek uiszczenia ceny energii elektrycznej i opłat za przesyłanie lub dystrybucję, to z perspektywy tego odbiorcy są one razem kosztem zakupu energii. Oparcie stanowiska w zaskarżonej interpretacji na błędnej definicji kosztów energii elektrycznej, jak również brak odniesienia się w uzasadnieniu do istotnych argumentów wyrażonych we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej poparł zarzuty i wnioski skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do wykładni zwrotu normatywnego "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31 d ust. 2 u.p.a. dla zdefiniowania zakładu energochłonnego do celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. W ocenie skarżącej, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Zatem w ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych). Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powołane przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna". Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Zatem podzielić należy pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych. W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Rację ma organ wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. W świetle powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca. Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego do art. 31d ust. 2 u.p.a. podzielić należy pogląd, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej. Za takim stanowiskiem przemawiają również względy wynikające z zasady autonomiczności prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14). Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) ¬por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99. Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych, w tym ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478) czy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059). Konieczność wypełnienia przez skarżącą obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (ciężar opłat dystrybucyjnych) nie daje dostatecznych podstaw, do twierdzenia, że kwalifikują się one do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na skarżącej, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Skarżąca zarzuciła organowi, że koszty nabycia energii elektrycznej powinny uwzględniać opłaty dystrybucyjne (choć co podkreśla - nie neguje, że nie są to podatki) domagając się uwzględnienia rozszerzającej wykładni spornego zwolnienia. Z drugiej strony przywołała fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że w demokratycznym państwie prawnym "zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca." Skarżąca podnosi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego znaczenia dosłownego, racjonalny ustawodawca z pewnością wskazałby to wprost w normie prawnej jak to ma miejsce w przypadku podatku VAT. Skarżąca zatem zauważa definicję wynikającą z dyrektywy, nie neguje, że opłaty dodatkowe nie są podatkami jednak mimo wszystko twierdzi, że opłaty dodatkowe należy doliczyć do kosztów nabycia energii elektrycznej. W ocenie Sądu argumentacja skarżącej wykazuje pewną niekonsekwencję. Nie uwzględnia przy tym pełnej definicji "nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej", w szczególności sformułowania "zalicza się jedynie energię elektryczną (...)". W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia spornych przepisów, która zmierza do rozszerzenia zakresu definicji wynikającej z dyrektywy energetycznej, na poparcie której przywoływane są inne niż przepisy prawa podatkowego regulacje zawarte m.in. w ustawie o odnawialnych źródłach energii i Prawie energetycznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionym stanie sprawy, obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w sytuacji, gdy w tej ustawie brak rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to nie ma podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej. Zastosowanie przez ustawodawcę w przepisach u.p.a. takiego rozszerzenia kosztów nabycia energii elektrycznej pozostawałoby w sprzeczności z przepisami dyrektywy energetycznej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zakres opodatkowania energii elektrycznej wynika wprost z dyrektywy energetycznej. Jednocześnie art. 31d ust. 2 u.p.a. jak i wspomniana dyrektywa odnosi się tylko do energii elektrycznej bez dodatkowych kosztów. Dokonując wykładni art. 31 d ustawy nie można tracić z pola widzenia celu dla jakiego zwolnienie zostało wprowadzone. celem tym jest wsparcie dla zakładów energochłonnych, z uwzględnieniem określonych warunków i zasad. Interpretując te przepisy nie można stosować "wybiórczego definiowania" niektórych tylko zwrotów lecz należy odczytywać je w kontekście całości regulacji z art. 31d u.p.a. będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić. Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, na podstawie jakich przepisów i dlaczego nie można stanowiska skarżącej uznać za prawidłowe w tym zakresie. Poprawne odkodowanie podatkowej normy prawnej wymaga całościowej interpretacji art. 31d ust. 1 u.p.a., gdyż to cały przepis tworzy logiczną, spójną całość. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w O.p., prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie że uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.