I SA/Rz 815/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A." z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. I SA/Rz 815/21 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2021r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], odmawiającą podatnikowi – A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka/Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1.01.2013 r. do 30.11.2014 r., w kwocie 364.294 zł. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2020 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. rok podatkowy w kwocie 364.294 zł, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji CIT-8 z dnia 28 grudnia 2020r. Żądana nadpłata stanowi różnicę pomiędzy nadpłatą wykazaną w korekcie z 28 grudnia 2020 r. - 942.052 zł, a nadpłatą zadeklarowaną w korekcie pokontrolnej - 577.758 zł, złożonej w dniu 10 kwietnia 2020r., po otrzymaniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] UC-S w [...]. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że w wyniku ponownej analizy stwierdzono, że zakwestionowane przez Naczelnika [...] UC-S w [...] wydatki na opłaty licencyjne w kwocie 3.126.256,08 zł nie były ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki, ani jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy kończący się 30.11.2014 r. Wydatki te były wyłączone z kosztów w związku z łączeniem Spółki z M. S.K.A. oraz z P. sp. z o.o. (w październiku 2014 r.). Informacje w tym zakresie wraz z dokumentami potwierdzającymi fakt wyłączenia opłat licencyjnych z kosztów, znane były Naczelnikowi [...] UC-S w [...] w trakcie kontroli, bowiem Spółka przedstawiała sposób rozliczenia w księgach rachunkowych połączenia z ww. spółkami i wpływ tego połączenia na koszty rachunkowe i podatkowe. Spółka, korygując w kwietniu 2020 r. CIT-8, nie mogła wyłączyć z kosztów opłat licencyjnych, ponieważ opłaty te nie były w nich ujęte. W związku z tym kwota 3.126.256,08 zł, wyłączona z kosztów w korekcie pokontrolnej, nie jest kwotą opłat licencyjnych, a Spółka błędnie skorygowała CIT-8. W konsekwencji korekta z 28 grudnia 2020 r. nie jest korektą, o której mowa w art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 216r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020r., poz. 505 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), tj. nie cofa ustaleń kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że korekta ta nie dotyczy kosztów amortyzacji w kwocie 296.333,33 zł, które zgodnie z wynikiem kontroli [...] UC-S w [...] zostały wyłączone z kosztów. Z uwagi na błędne wyłączenie z kosztów (w korekcie z kwietnia 2020 r.) kwoty 3.126.256,08 zł, powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 364 294 zł, podlegająca zwrotowi. NUS w [...], decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013 do 30.11.2014 w kwocie 364.294 zł. Organ I instancji stwierdził, że skoro Spółka złożyła korektę CIT-8 za rok podatkowy, uwzględniającą w całości ustalenia przedstawione w wyniku kontroli Naczelnika [...] UC-S w [...] (w tym dot. wyłączenia z kosztów kwoty 3.126.253 zł), zapłaciła zaległość podatkową wynikającą z tej korekty wraz z odsetkami za zwłokę i nie zaistniały przesłanki określone w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS, to korekta z 28 grudnia 2020 r. jest bezskuteczna. Złożenie korekty pokontrolnej pociągnęło za sobą określone konsekwencje, wiążące zarówno organ podatkowy, jak i Spółkę: ponowne skorygowanie deklaracji stanowiłoby cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej, co jest niedopuszczalne i nie wywołuje skutków prawnych w świetle art. 83 ust. 3 tej ustawy. Nie powstała zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w rozumieniu art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. Na skutek wniesionego odwołania sprawę rozpatrywał DIAS, który powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że złożona korekta CIT-8 (częściowo cofająca ustalenia wyniku kontroli) jest bezskuteczna, a co za tym idzie - nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. Organ powołał się na ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 13 marca 2020r., wg którego zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu: 1) 3.126.256,08 zł - opłat licencyjnych od znaków towarowych, 2) 296.333,33 zł - odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych za listopad 2014r. W wyniku tym kilkakrotnie stwierdzono, że kwota 3.126.256,08 zł opłat licencyjnych była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a po jego otrzymaniu, w dniu 10 kwietnia 2020 r. (z zachowaniem 14-dniowego terminu) Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8. W uzasadnieniu korekty jednoznacznie stwierdzono, że złożono ją "na podstawie wyniku kontroli pismo z dnia 13 marca 2020 r. UNP: [...]" Organ stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym, w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli celno-skarbowej nie ma możliwości jej późniejszego skorygowania/odwrócenia; korekta pokontrolna jest definitywna i nieodwracalna. Podatnik nie może najpierw uwzględniać ustaleń kontroli zawartych w wyniku i korygować deklaracji, a następnie kwestionować tych ustaleń i korekty. Na skutek nowelizacji art. 83 ustawy o KAS i dodania od 2019r. m.in. ust.1c, zakazującego korekty powrotnej, dochodzi do utrwalenia rozliczenia podatkowego zawartego w pokontrolnej korekcie deklaracji/zeznania i kolejna korekta, cofająca ustalenia kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych. Według tych przepisów ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór: może złożyć korektę deklaracji lub wejść w spór z organem podatkowym. Decyzja taka jest jednak nieodwracalna w skutkach. Jeżeli podatnik zdecyduje się na złożenie korekty musi pamiętać, że (w świetle regulacji obowiązującej od 2019 r.) korekta taka jest kategoryczna i nie ma znaczenia jakie motywy kierowały podatnikiem decydującym się na złożenie korekty pokontrolnej - przesądzające znaczenie dla późniejszych skutków podatkowych ma sam fakt złożenia korekty. DIAS podniósł też, że art. 83 ust. 1d ustawy o KAS wiąże uprawnienie do ponownego skorygowania deklaracji pokontrolnej oraz jej skuteczność ze stosownym zawiadomieniem. Odmiennie natomiast ustawodawca traktuje zawiadomienie o bezskuteczności korekty wskazanej w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS; w tym przypadku brak skuteczności ponownej korekty nie zależy od zawiadomienia, ale od jej merytorycznego zakresu i faktu - czy cofa ustalenia kontroli celno- skarbowej. W ocenie organu, w analizowanej sprawie Spółka złożyła korektę pokontrolną, uwzględniającą całokształt ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w wyniku kontroli z 13 marca 2020 r., a organ kontrolny korektę przyjął i uznał ją za skuteczną, o czym zawiadomił w sposób przewidziany prawem stronę i właściwy organ podatkowy. DIAS zwrócił uwagę na charakter wyniku kontroli jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 O.p., który korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. W niniejszej sprawie domniemanie to nie zostało obalone; w szczególności Spółka nie wykazała że kwota 3.126.256,08 zł z tytułu opłat licencyjnych faktycznie nie była ujęta w kosztach uzyskania przychodów, nie wskazała konkretnych dokumentów źródłowych i pozycji w nich, a jedynie powoływała się na bliżej nieokreśloną dokumentację, przerzucając obowiązek jej poszukiwania na organy podatkowe. DIAS, biorąc pod uwagę definitywny charakter korekty pokontrolnej z 10 kwietnia 2020 r. oraz częściowe cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej "korektą" z 28 grudnia 2020r. (polegające na włączeniu do kosztów podatkowych kwoty 3.126.256.08zł - wyłączonej z tych kosztów w korekcie pokontrolnej), stwierdził, że w analizowanym przypadku nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2013 do 30.11.2014 w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p., a podatek dochodowy wynikający z zeznania (korekty) złożonego 10 kwietnia 2020 r. jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego wyjaśnienia w zakresie przyjętego przez DIAS stanowiska, iż sporne w niniejszej sprawie wydatki na opłaty licencyjne istotnie zostały ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w rozliczeniu pierwotnym CIT-8; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano zwłaszcza ani z których dokumentów "pozyskanych od Naczelnika [...] UC-S w [...]" miałoby to wynikać, ani - tym bardziej - z których zapisów znajdujących się w tych dokumentach miałoby wynikać ujęcie tych kosztów przez Spółkę w rozliczeniu pierwotnym CIT-8; 2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p, polegające na odstąpieniu od dokonania ustaleń faktycznych, w tym na odstąpieniu od analizy dowodów dostępnych organom podatkowym obu instancji orzekającym w przedmiotowej sprawie - w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty wnioskowanej przez Spółkę, czego skutkiem było orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, choć nadpłata wskazana w złożonym w dniu 28 grudnia 2020 r. przez Spółkę wniosku istniała, skoro w złożonej wcześniej korekcie deklaracji (tj. w korekcie z 10 kwietnia 2020 r.) wyłączono koszty, których nie można uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, będącej przede wszystkim skutkiem odstąpienia przez organy obu instancji od oceny dostępnych im dowodów - w zakresie tego, czy dokonana w dniu 10 kwietnia 2020 r. korekta deklaracji polegała na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty licencyjne; skutkiem wadliwości postępowania dowodowego w tym zakresie stała się zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkluzja, iż późniejsza korekta (tj. korekta z 28 grudnia 2020 r.) przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zdaniem Spółki korekta z 28 grudnia 2020 r. nie przewidywała cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej, bowiem wcześniejsza korekta, tj. z 10 kwietnia 2020 r., nie była korektą, w której Spółka uwzględniłaby zawarte w wyniku kontroli ustalenia kontroli celno-skarbowej. Przedstawione w wyniku kontroli jako zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydatki na opłaty licencyjne w kwocie 3.126.256,08 zł nie były przez Spółkę ujęte jako koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2013r., a zakończył w dniu 30 listopada 2014 r., dlatego Spółka dokonując w kwietniu 2020 r. korekty deklaracji CIT-8 za ten okres, nie mogła wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwoty opłat licencyjnych. W związku z tym kwota 3.126.256,08 zł wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w korekcie złożonej w kwietniu 2020 r. nie jest kwotą dotyczącą opłat licencyjnych. Błąd ten Spółka naprawiła przez złożenie korekty z 28 grudnia 2020 r. Skarżąca zarzuciła, że DIAS nie wskazał, z których dokumentów wymienionych na s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z których zapisów dokonanych w tych dokumentach wynika, że w złożonej pierwotnie przez Spółkę deklaracji CIT-8 za okres 1.1.2013-30.11.2014 zostały po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględnione wydatki na opłaty licencyjne w kwocie 3.126.256,08 zł. Brak ten dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję, gdyż uniemożliwia choćby sformułowanie w tym zakresie zarzutów i dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej. Tylko zaś w sytuacji, w której wydatki na opłaty licencyjne w kwocie 3.126.256,08 zł zostałyby rozliczone przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów, można by przyjąć, że korekta z 10 kwietnia 2020 r. uwzględniała ustalenia kontroli celno-skarbowej, zaś korekta z 28 grudnia 2020 r. przewiduje odwrócenie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Również domniemanie związane ze statusem wyniku kontroli jako dokumentu urzędowego nie uprawnia do odstąpienia od wyjaśnienia, czego dotyczyła korekta z 10 kwietnia 2020r., tj. czy uwzględniała przedstawione w wyniku kontroli ustalenia kontroli celno-skarbowej. Wynik kontroli wskazuje co najwyżej, że organ kontroli celno-skarbowej dokonał takich, a nie innych ustaleń. Zawartemu w wyniku kontroli zapisowi, że na podstawie art 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów 2013 r. (01.01.2013 r. - 30.11.2014 r.) w kwocie 3.126.256,08 zł wydatki na opłaty licencyjne za używanie znaków towarowych oraz odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 296.333,33 zł nie uważa się za koszt uzyskania przychodów" przysługuje domniemanie, że takie ustalenie zostało dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Z ww. zapisem nie wiąże się natomiast domniemanie, że wydatki te zostały w rzeczywistości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a to - z punktu widzenia oceny skuteczności korekty z 28 grudnia 2020 r. - jest kluczowe. Ani argument o powołaniu się przez Spółkę "na bliżej nieokreśloną dokumentację", ani argument wskazujący na domniemanie związane z wynikiem kontroli, nie mogły zwolnić DIAS z obowiązku wyjaśnienia podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego przedmiotem powinno być ustalenie, czy doszło do powstania nadpłaty objętej żądaniem zawartym w piśmie z 28 grudnia 2020 r. W szczególności, nie zweryfikowano przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 28 grudnia 2020 r. przesłanek wskazujących na to, że w wyniku wcześniej złożonej korekty, tj. korekty z 10 kwietnia 2020 r., doszło do zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Spółki, dokonując korekty w dniu 10 kwietnia 2020 r., wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę kosztów innych niż wydatki na opłaty licencyjne; wyłączenie dotyczyło zatem kosztów, które nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i które nie zostały wskazane w wyniku kontroli. Dokonując zaś korekty w dniu 28 grudnia 2020 r., Spółka włączyła ponownie do kosztów uzyskania przychodów kwotę kosztów wskazanych w zdaniu poprzednim; włączenie dotyczyło zatem również kosztów, które nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i które nie zostały wskazane w wyniku kontroli. Jeśli DIAS badał dokumentację wymienioną na s. 13 zaskarżonej decyzji, to dokonał jej błędnej oceny, a z tego powodu zaskarżona decyzja narusza art. 191 Op. Jeśli natomiast dokumentacja ta została pominięta, to ustalenia faktyczne zostały dokonane z pominięciem niektórych dowodów, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op. W obu przypadkach naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego rezultacie dokonano błędnej kwalifikacji korekty z 28 grudnia 2020 r. jako niewywołującej skutków prawnych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy skuteczności korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę w dniu 28 grudnia 2020r. i orzeczenia w związku z tym w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2013r. do 30.11.2014r. W ocenie Sądu, zasadnie przyjęły orzekające organy, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym osób prawnych, bo złożona w dniu 28 grudnia 2020r. ponowna korekta zeznania CIT-8 była nieskuteczna, a jej uwzględnienie stanowiłoby niedopuszczalne cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie stwierdzenie zwarte w wyniku kontroli z 13 marca 2020r., że kwoty 3.126.256,08 zł wydatków "na opłaty licencyjne za używanie znaków towarowych oraz odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 296.333,33, zł nie uważa się za koszt uzyskania przychodów". Nie budzi zatem wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia wymienionych wyżej wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, a organ tę korektę uwzględnił. Korekta, którą Spółka złożyła w dniu 10 kwietnia 2020r. była dobrowolna, uwzględniała wszystkie ustalenia zawarte w wyniku kontroli i spowodowała, że nie zostało wobec Spółki wszczęte postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art.83 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, złożenie korekty deklaracji, o której mowa w art.82 ust.3, powoduje, że zakończona kontrola celno-skarbowa nie przekształca się w postępowanie podatkowe. Bez względu na to, czy Spółka zgadzała się z ustaleniami kontroli czy nie, skoro złożyła korektę deklaracji uwzględniającą te ustalenia, to zrezygnowała z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie dokonana korekta miała charakter nieodwracalny, bowiem w myśl art.83 ust.1 c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Z tych względów złożona przez Spółkę w dniu 28 grudnia 2020r. ponowna korekta zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1.01.2013r. do 30.11.2014r., nie mogła być uznana za skuteczną. Sąd podziela stanowisko orzekających organów, że korekta z dnia 28 grudnia 2020r. jest korektą, o której mowa w art.83 ust.1 c, a przy tym nie zachodzą przesłanki wymienione w art.83 ust.1d ustawy o KAS, wyłączające stosowanie przepisu ust.1c. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, tj. organ ogólnej właściwości podatnika, do którego złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie był organem kontrolnym i nie sporządził wyniku kontroli. W postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ ten miał ograniczone możliwości dowodowe, bo związany był ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli i nie miał uprawnień do ich weryfikacji. Nie można zatem zarzucać temu organowi, że nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków. Składając w dniu 10 kwietnia 2020r. korektę zeznania CIT-8, w następstwie otrzymanego wyniku kontroli, Spółka dobrowolnie zrezygnowała z przeprowadzenia postępowania podatkowego, w trakcie którego jej argumenty mogłyby być gruntowanie zbadane i mogłaby nastąpić weryfikacja ustaleń kontroli. Obowiązujące przepisy nie przewidują żadnego dodatkowego trybu weryfikacji tych ustaleń, które zostały zaakceptowane przez złożenie korekty i zapłatę zaległości, zwłaszcza w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku możliwości wszczęcia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Obecnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego mógł prowadzić postępowanie wyjaśniające jedynie w zakresie zbadania, czy ponowna korekta deklaracji przewidywała cofnięcie ustaleń kontrolnych, a skoro uznał, że tak, to nie mógł uznać jej skuteczności. Sąd tę ocenę w pełni podziela. Trzeba przy tym dodać, że uznanie skuteczności takiej deklaracji stanowiłoby obejście przepisów o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i oznaczałoby, że wbrew dyspozycji art.82 ust.3 ustawy o KAS, deklarację podatkową można korygować również po upływie 14-dniowego terminu od doręczenia wyniku kontroli. Twierdzenia Skarżącej, że korekta z 28 grudnia 2020 r. nie mogła przewidywać cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej, bo wcześniejsza korekta, tj. korekta z 10 kwietnia 2020 r., nie była korektą, w której Spółka uwzględniłaby przedstawione w wyniku kontroli ustalenia kontroli celno-skarbowej, są bezpodstawne. Składając korektę w dniu 10 kwietnia 2020r. Spółka wskazała, że dokonała tego na podstawie wyniku kontroli z dnia 13 marca 2020r. Kwota korekty odpowiadała dokładnie zakwestionowanym wydatkom. Za gołosłowne, bo nie poparte żadnymi dowodami, ani konkretnymi okolicznościami, należy uznać stwierdzenia Spółki, że korekta ta dotyczyła kosztów innych niż wydatki na opłaty licencyjne i że wyłączenie dotyczyło kosztów, które nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i które nie zostały wskazane w wyniku kontroli. Równie gołosłowne są twierdzenia, że korekta z 28 grudnia 2020r. włączyła ponownie do kosztów uzyskania przychodów kwotę kosztów wskazanych w zdaniu poprzednim, a zatem również kosztów, które nie zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i które nie zostały wskazane w wyniku kontroli. Zarzucając, że zakwestionowane przez Naczelnika [...] UC-S w [...] wydatki nie były w ogóle ujęte jako koszt w księgach rachunkowych oraz jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżąca nie wskazała, jakie to inne koszty były przedmiotem korekty dokonanej w dniu 10 kwietnia 2020r., uniemożliwiając organowi odniesienie się do tej kwestii. Ponadto Spółka nie wskazała, w jakim trybie złożyła korektę zeznania w dniu 28 grudnia 2020r., skoro - jak twierdzi - nie jest to korekta, o której mowa w art.. 83 ust.1c ustawy o KAS. Sąd akceptuje stanowisko DIAS, że pod pojęciem "ustaleń kontroli" należy rozumieć ustalenia faktyczne i wskazania co do stwierdzonych przez organ uchybień, zawarte w wyniku kontroli. Sam wynik kontroli ma zaś charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 O.p., czyli stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jego moc dowodowa nie została obalona, a zatem zawarte w nim stwierdzenia są wiążące. Słusznie zatem DIAS wskazał, że zawarte w nim np. stwierdzenia o "wygenerowaniu przez Spółkę kosztów w postaci opłat licencyjnych, które rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów", czy że "przeprowadzony ciąg transakcji niewątpliwie miał (...) na celu umożliwienie Spółce A. wygenerowanie kosztów z tytułu wytworzonych przez siebie znaków towarowych i ponoszenia kosztów opłat licencyjnych", a wreszcie konkluzja o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów m.in. opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych, oznaczają, że organ kontrolny, który dokonywał przecież analizy całości dokumentacji, stwierdził, że wydatki na opłaty licencyjne i odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów i że było to działanie nieprawidłowe. Zatem korekta złożona w następstwie otrzymania wyniku kontroli, w zakreślonym 14-dniowym terminie, z powołaniem się na ten wynik kontroli, nie może być uznana za korektę dotyczącą innych wydatków, niż te, co do których nieprawidłowości stwierdzono w tym właśnie wyniku kontroli. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie uznały orzekające w sprawie organy, że korekta deklaracji z dnia 10 kwietnia 2020r. uwzględniała ustalenia kontroli, a złożona w dniu 28 grudnia 2020r. korekta zeznania CIT-8 przewidywała cofnięcie ustaleń kontroli i dlatego jest bezskuteczna. Z tych względów brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności brak podstaw do uznania, że naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego wyjaśnienia w zakresie przyjętego przez DIAS stanowiska, iż sporne w niniejszej sprawie wydatki na opłaty licencyjne istotnie zostały ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów w rozliczeniu pierwotnym CIT-8. DIAS wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, jakie stwierdzenia zawarte w wyniku kontroli świadczą o tym, że sporne wydatki zostały faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w ramach którego uzyskano wyjaśnienia organu kontrolnego, zażądano przedstawienia akt kontroli celno-skarbowej wraz z zebranymi dokumentami. Co do braku ustaleń faktycznych w zakresie samej nadpłaty, Sąd ponownie stwierdza, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie było ograniczone do weryfikacji, czy ponowna korekta zeznania była dopuszczalna w świetle przepisów art..83 ust.1 c i d ustawy o KAS, a istniejące w sprawie dowody organ poddał prawidłowej ocenie. Stwierdzenia Spółki o wyłączeniu w korekcie z dnia 10 kwietnia 2020r, kosztów, których nie można uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, są gołosłowne, bo Spółka nie wskazała, jakich wydatków to dotyczyło. Organ odwoławczy - w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - dokonał analizy stwierdzeń zawartych w wyniku kontroli w oparciu o włączoną do akt sprawy dokumentację, dotyczącą m.in. procesu łączenia spółek i w oparciu o całość dokumentacji stwierdził, że korekta pokontrolna, jak i "korekta" z 28 grudnia 2020 r., wartościowo i merytorycznie dotyczą tej samej operacji/kwoty, a co za tym idzie "korekta" z 28 grudnia 2020 r. stanowi próbę cofnięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej, w rozumieniu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Sąd te ustalenia i wnioski uznaje za słuszne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p. oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w związku z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.