I FSK 1210/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 524/23 w sprawie ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 524/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę R.M. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 14 kwietnia 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4273.2.2023.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W piśmie z 27 stycznia 2023 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego, w którym kontrolowano legalność decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto. Swój wniosek Strona uzasadniła potrzebą uprzedniego rozstrzygnięcia przez Sąd powszechny sporu w zainicjowanej przez nią sprawie o ustalenie. Wspomniane pismo procesowe (nadane w placówce pocztowej) wpłynęło do DIAS 30 stycznia 2023 r. Tymczasem decyzja kończąca postępowanie odwoławcze została wydana 27 stycznia 2023 r., a jej doręczenie Podatnikowi miało miejsce 13 lutego 2023 r. Zanim zaistniały te zdarzenia, zawiadomieniem z 3 stycznia 2023 r. (doręczonym 16 stycznia 2023 r.) został Skarżącemu wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Podatnika. Następnie, orzekając w następstwie wniesionego zażalenia jako organ podatkowy drugiej instancji utrzymał zaś własne postanowienie w mocy. DIAS uzasadnił swoje zapatrywanie w ten sposób, że wskazał na sekwencję zdarzeń zaistniałych w sprawie i wyjaśnił, że nie można zawiesić postępowania, które zostało zakończone. Data doręczenia decyzji stronie nie decyduje bowiem o wydaniu (istnieniu) tego orzeczenia, ale rozstrzyga o momencie związania organu podatkowego treścią decyzji. W tym kontekście podkreślono, że organ nie może dokonywać zmian decyzji w okresie pomiędzy jej wydaniem, a doręczeniem. Wspomniane rozstrzygnięcie istnieje bowiem, nawet jeżeli nie wywołuje jeszcze wszystkich skutków prawnych. Dlatego właśnie Organ podatkowy uznał za zasadne zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej określanej jako O.p.). Zapatrywanie DIAS podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W jego przekonaniu decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, a doręczenie ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia. To ma zaś miejsce w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. W związku z tym, w przekonaniu Sądu I instancji nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zostało sfinalizowane postępowanie podatkowe). Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, w postępowaniu podatkowym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Z chwilą podpisania decyzji można zaś mówić o jej wydaniu w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje decyzja, a dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i podstawy faktycznej (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3064/14). Jeżeli bowiem organ podatkowy wydał decyzję (która jak wynika z art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty) oraz dokonał czynności mającej na celu doręczenie tego orzeczenia stronie, nie może już modyfikować treści wydanej decyzji. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na poprzez uwzględnienie skargi w całości ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym; 4) zasądzenie (na zasadzie art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na rzecz pełnomocnika z urzędu wynagrodzenia za udzieloną skarżącemu pomoc prawną z urzędu, co do której pełnomocnik oświadcza, że nie została ona opłacona ani w całości, ani nawet w części. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.), mające wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w całości mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w postaci: 1) obrazy art. 207 § 2 oraz art. 212 O.p. - poprzez uznanie przez organ, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego po dacie wydania decyzji, a przed momentem jej doręczenia. Tymczasem decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji dopiero w momencie związania organu podatkowego decyzją, a więc w chwili doręczenia decyzji stronie. To zaś pozwala na podejmowanie przez organ czynności w postępowaniu toczącym się przed momentem doręczenia decyzji stronie; 2) art. 165a § 1 O.p. - poprzez uznanie przez organ, że zaszła "jakakolwiek inna przyczyna" odmowy wszczęcia postępowania w zakresie zawieszenia postępowania odwoławczego. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu nie zachodziły żadne przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego odwoławczego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DIAS wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jest tak, chociaż nie cała argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zyskała uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wcześniej wskazano problemem, jaki zaistniał w sprawie było to, że wniosek o zawieszenia postępowania odwoławczego trafił do Organu podatkowego już po tym, jak wydał on decyzję ostateczną, a przed doręczeniem tego aktu administracyjnego Stronie. W tej sytuacji DIAS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania, uznając że wskazana procedura zakończyła się wraz z podjęciem rozstrzygnięcia. Tym samym powołano się na niemożność zainicjowania postępowania "zawieszeniowego" z uwagi na fakt, że nie może być ono wszczęte z innej przyczyny niż brak legitymacji procesowej podmiotu, który o to wnosi (por. art. 165a § 1 O.p.). Z kolei Podatnik, powołując się art. 212 O.p. stanął na stanowisku, że skoro organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia, możliwe było orzekanie w przedmiocie jego wniosku. W punkcie czasu, w którym go złożył ostateczna decyzja podatkowa nie została mu bowiem jeszcze przekazana. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem, ponieważ brak jest podstaw ku temu, aby moment zakończenia postępowania podatkowego utożsamiać z punktem czasu, w którym następuje związanie organu podatkowego wydanym przez niego rozstrzygnięciem. W tym kontekście należy zauważyć, że Strona wystąpiła do Organu podatkowego o zawieszenie postępowania podatkowego. Istotą i konsekwencją tej czynności jest zaś wstrzymanie toku postępowania bez jego formalnego zakończenia. Oznacza to, że w czasie tego swoistego "spoczywania postępowania" nie mogą być podejmowane żadne czynności procesowe – rzecz jasna poza tymi nakierowanymi na jego podjęcie i – w perspektywie - zakończenie. Tymczasem wydając i kierując do adresata ostateczną decyzję podatkową Organ podatkowy zakończył swoje czynności procesowe. Oznacza to, że składając swój podpis na decyzji zakończył tok instancji i sam sobie zamknął drogę do podejmowaniu jakiejkolwiek czynności w postępowaniu podatkowym – także tej mającej na celu jego zawieszenie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, na odmienną ocenę tego zdarzenia nie może wpływać analiza art. 212 O.p. i ukształtowane w tym przepisie związanie organu decyzją, od chwili jej doręczenia stronie. Nie ulega wątpliwości, że od chwili przekazania decyzji stronie postępowania wchodzi ona do obrotu prawnego. W konsekwencji, od tego momentu we wskazanym akcie administracyjnym kształtowana jest sytuacja prawna podmiotu prawa (w realiach przedmiotowej sprawy - podatnika). Jeżeli decyzja jest ostateczna organ podatkowy ma zaś prawo oczekiwać, że strona postępowania się do niej zastosuje. Jednocześnie jeśli tak się nie dzieje, a w decyzji podatkowej nałożono na daną osobę obowiązek, organ podatkowy powinien podjąć działania nakierowane na wymuszenie wykonania tej powinności. Takie postrzeganie istoty związania aktem administracyjnym mogłoby oznaczać, że do chwili doręczenia decyzji organ może odstąpić od swojego zapatrywania. Tak jednak nie jest. Z chwilą wydania decyzji kończy się bowiem postępowanie podatkowe, w trakcie którego są podejmowane poszczególne czynności procesowe. Do nich należy zaś rozstrzyganie w przedmiocie zawieszenia postępowania. Tym samym po wydaniu decyzji organ podatkowy nie jest już władny "wrócić" do postępowania i działać w sprawie. Dlatego w zaistniałym, przedstawionym wcześniej stanie faktycznym nie można było zawiesić postępowania podatkowego. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudził natomiast sposób rozstrzygania przez Organ podatkowy, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wiadomo, efektem złożenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego była odmowa wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Następnie DIAS, orzekając w następstwie wniesionego zażalenia utrzymał zaś zaskarżone postanowieni w mocy, a Sąd I instancji oddalił skargę na to rozstrzygnięcie. Nawiązując do tych zdarzeń godzi się zauważyć, że złożenie wniosku o zawieszenie postępowania nie inicjuje nowego postępowania – w przedmiocie zawieszenia innego, "głównego" postępowania. W takiej sytuacji nie ma więc podstaw do tego, aby kierując się dyspozycją art. 165a § 1 O.p. rozstrzygać w przedmiocie wszczęcia postępowania "zawieszeniowego" – procedury, której przedmiotem miałoby być wstrzymanie toku innego postępowania. Zasadne jest natomiast rozstrzygnięcie w sprawie zawieszenia postępowania – wydanie postanowienia w tym przedmiocie. Zasygnalizowane uchybienie procesowe popełnione przez Organ podatkowy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest jednak naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do zawieszenia postępowania, co Sąd I instancji trafnie wyartykułował w uzasadnieniu swojego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał natomiast w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika procesowego z urzędu, reprezentującego Stronę w postępowaniu będącym efektem wniesienia skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest bowiem domeną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski