I SA/Łd 362/20

Dnia 3 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 roku oddala skargę. Wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 573/16, tutejszy sąd uchylił zaskarżoną przez A s.c. J. W., A. L. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2011 r.. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2015 r., w której zakwestionowano w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B P. Z. oraz C spółka z o.o. Ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu odwoławczego stwierdził, że w odniesieniu do transakcji dokumentujących nabycie usług prania, sortowania i naprawy ubrań od firmy C organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich stronami, natomiast nie zgodził się z oceną organu, że faktury wystawione przez P. Z. dotyczące dostaw ubrań i transportu oraz C w zakresie magazynowania odzieży były fakturami fikcyjnymi, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. WSA wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że P. Z, pozyskał towar z nieustalonego źródła. Dodatkowo sąd wskazał na błędy organu przy wyliczeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn.. akt I FSK 1065/17 oddalił skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że wbrew stanowisku organu były podstawy do uznania, że P. Z. nie mógł nabyć ubrań od A. K. nie oznacza, że nie sprzedał skarżącej ubrań, które nabył od nieustalonych osób. Zdaniem NSA słusznie sąd pierwszej instancji, dostrzegając pewne niespójności w zeznaniach P. Z. zwrócił uwagę na zeznania G. J. i K. T., tj. osób, które miały pomagać P. Z. przy sortowaniu i pakowaniu ubrań oraz transporcie oraz na zeznania pracownika skarżącej, który wskazał na fakt przywożenia towaru do magazynu w Z. z miejscowości, którą wskazywał P. Z.. Trafnie też sąd ten zwrócił uwagę na fakt dysponowania przez P. Z. środkami transportu, na który to fakt P. Z. wskazywał już podczas jego przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu przed organami. Brak w dokumentacji firmy P. Z., umów na wynajem samochodów słusznie uznano za niemogący podważyć twierdzeń P. Z. o dysponowaniu samochodami szczególnie, gdy uwzględni się treść zeznań wskazanych wyżej świadków, a także to, że jeden z tych pojazdów należał do jego ojca. O fikcyjności wystawionych faktur nie może też świadczyć to, że P. Z. nie posiadał wiedzy odnośnie do asortymentu towaru. W swoich zeznaniach wskazywał on bowiem na rodzaj odzieży, którą miał sprzedawać skarżącej. Nie potrafił jedynie podać danych zawartych w naszywkach i aplikacjach. Brak wiedzy w tym zakresie nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji, tym bardziej, że handel odzieżą odbywał się w dużych ilościach w tzw. stockach. Wskazane okoliczności mogą nasuwać wątpliwości odnośnie do uznania organu, czy rzeczywiście można w tej sprawie mówić o pustych fakturach. Wątpliwości te nie usuwa, ani brak dowodów wpłat, ani brak ubezpieczenia towaru, tym bardziej, że wobec P. Z. organy nie wydały decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem NSA niezrozumiałe jest także stanowisko organu kwestionujące moc dowodu z zeznań świadków. Prawidłowo taż sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy zebrany przez organy materiał dowodowy nasuwa wątpliwości, co do tego, że faktury wystawione przez P. Z. były puste, to organy chcąc pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur powinny wykazać, że spółka mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Dalej wskazano, że zasadnie sąd pierwszej instancji, wskazując na szereg wątpliwości uznał, że organy nie wykazały, że faktury wystawione przez P. Z. były fikcyjne i w rezultacie stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne kwartały 2011 r. podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawić dowody, że spółka nabyła odzież od P. Z. mimo, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez spółkę C sąd stwierdził, że organy nie dowiodły, że faktury za magazynowanie odzieży są fikcyjne i że spółka nie przechowywała odzieży w pomieszczeniu należącym do spółki C. Natomiast odnośnie do faktur mających dokumentować usługi prania, sortowania i naprawy ubrań podzielił stanowisko organów, stwierdzając, że z pewnością nie jest możliwe, ze względu na wskazane przez organ okoliczności, by spółka C świadczyła na rzecz skarżącej te usługi. Dalej wskazano, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnik strony skarżącej trafnie dostrzegł błąd w obliczeniu podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda odtworzenia podstawy opodatkowania polegała na ustaleniu wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów poprzez porównanie wartości niezaewidencjonowanego obrotu z sumą wpłat środków pieniężnych. Sumę wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy G. L. przyjęto przez dodanie sumy wpłat we wpłatomatach w wysokości 1.043.370 zł. i sumy wpłat z rachunku G. L. na rzecz spółki i L. N. w łącznej kwocie 141.120 zł.". W związku z tym organ podatkowy powinien uwzględnić błędy w wyliczeniu podstawy opodatkowania, dostrzeżone przez pełnomocnika strony skarżącej. W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] 2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ) z [...] 2015 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: poszczególne kwartały 2011 r. i określił to zobowiązanie odpowiednio za: I kwartał 2011 r. w kwocie 145.608 zł, II kwartał 2011r. w kwocie 117.029 zł, III kwartał 2011 r. w kwocie 91.422 zł oraz IV kwartał 2011 r. w kwocie 55.503 zł. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że 26 września 2019 r. do organu odwoławczego wpłynął ww. prawomocny wyrok WSA w Łodzi uchylający rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zatem w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I - III kwartał 2011 r. przesunął się zasadniczo na dzień 6 maja 2020 r., a za IV kwartał 2011 r. na dzień 6 maja 2021 r. Nadto na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. - na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) –uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2011 r.. Organ zaznaczył też należy, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż 8 września 2017 r. wspólnicy - J. W. oraz A. L. podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia spółki cywilnej "A" J. W. , A. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A". spółka z o.o. "A" została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 8 stycznia 2018 r.. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 93a § 1 pkt 2 o.p.. Końcowo organ wskazał, iż w kontekście przytoczonego wyżej stanowiska NSA zauważenia wymaga, że strona nie dążyła do wyjaśnienia wszelkich okoliczności zaistniałych na etapie "poznania" kontrahenta, nawiązania i realizacji współpracy. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że w rozliczeniu podatku VAT za I - IV kwartał 2011 r. spółka A odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany na 44 fakturach, na których jako sprzedawca widnieje PPHU B P. Z., na kwotę ogółem 1.066.025,67 zł. Jednakże tylko 2,92% z tej należności, tj. kwotę 31.149,75 zł, uiszczono w formie bezgotówkowej na konto bankowe należące do Z. Z. (ojca P. Z.) i P. Z., natomiast pozostała cześć zobowiązań -co wynika z analizy spornych faktur - regulowana była gotówką. Niemniej jednak w aktach sprawy brak jest dowodów, które dokumentowałyby zapłatę pozostałej części należności w formie gotówkowej. Jakkolwiek P. Z. przedłożył zawartą w dniu 14 stycznia 2011 r. ze spółką A "umowę o współpracy handlowej", w której uregulowano m.in., że: wydanie towaru następować będzie w magazynie "sprzedającego" (PPHU B) w sytuacji gdy "kupujący" (spółka A) odbiera towar własnym transportem, lub w magazynie "kupującego" w sytuacji, gdy to "kprzedający" dostarcza towar (§ 2 pkt 2.2.1 umowy), "kupujący" upoważnia "sprzedającego" do wystawienia faktur VAT bez podpisu odbiorcy i wysłania ich pocztą bez pisemnego potwierdzenia odbioru(§ 3 pkt 3.3 umowy), to zdaniem organu jednak - jak zeznali P. Z. oraz A. L. - faktury były przywożone razem z towarem, a towar - jak wynika z Ich zeznań - przepakowywany był z auta na auto, gdyż P. Z. nie posiadał magazynów. Organ dodał, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową P-S. (sygn. akt [...]) do protokołu przesłuchania z 9 grudnia 2014 r. P. Z. zeznał, że cyt.: "w zakresie współpracy z podmiotami i osobami je reprezentującymi nie było zawieranych żadnych umów (...)". W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy podatkowe udowodniły, że P. Z. był pośrednikiem w obrocie towarami pochodzącymi z niewiadomego źródła. Z tezą tą zgodził się WSA w Łodzi w wyroku wydanym dla strony. Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów mających być przedmiotem obrotu, które bezsprzecznie pochodziły z nieustalonego źródła, a odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Z. stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego legalizując towar. Strona wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadomie godziła się z możliwością zaistnienia takich okoliczności. Świadczą o tym przytoczone już w niniejszej decyzji stwierdzenia J. W. oraz A. L. - wspólników spółki A. Wspólnicy zgodnie zaznaczyli, że spółka nie posiadała wiedzy skąd pochodzi towar. Co istotne strona nie dążyła do zmiany tego stanu rzeczy. Tym samym organ, mając na uwadze tezy wynikające z prawomocnych wyroków wydanych dla strony, wykazujące że skarżąca co najmniej przewiduje udział w transakcjach stanowiących nadużycie, uznał, że w pełni uprawnione jest zakwestionowanie spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P. Z.. Dalej wskazano, że w rozpatrywanej sprawie odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ uwzględnił uwagi pełnomocnik strony skarżącej, że dwukrotnie opodatkował tę samą część obrotu w kwocie 141.120 zł, bowiem raz została ona opodatkowana jako wplata na rachunek bankowy dokonana we wpłatomatach, a drugi raz jako przelew wychodzący do skarżącej spółki łub L. N.. Dodał, że mając na uwadze stanowisko wyrażone ww. wyroku WSA z 7 marca 2017 r. oraz w wyroku NSA z 18 czerwca 2019 r. nie kwestionuje wystawionych dla strony przez spółkę C faktur zatytułowanych "magazynowanie odzieży", natomiast stwierdza, że spółka A nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez C za: pranie, sortowanie, naprawę ubrań oraz za: regały magazynowe i pudła kartonowe. Organ zakwestionował również podatek naliczony wykazany na fakturze zatytułowanej "remont pomieszczenia magazynowego i biurowego". W skardze A sp. z o.o. w W. zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3) ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz 374 ze zm.), przez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe (I-III kwartał 2011 r.). które uległy przedawnieniu z powodu braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 187 § 1 o.p., przez niezastosowanie wykładni pro wspólnotowej tych przepisów, - art. 153 p.p.s.a., przez sprzeczną ocenę prawną i niewypełnienie wskazówek co do dalszego postępowania, wynikających z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w tej sprawie, pomimo związania organu. W odpowiedz na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne, kwartalne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Zgodnie z art.70 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT za I pierwszy kwartał upłynął 25 kwietnia 2011 r., za II kwartał – w dniu 25 lipca 2011 r., za III kwartał – 25 października 2011 r., za IV kwartał – 25 stycznia 2012 r.. Oznacza to, że co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za I-III kwartał 2011 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za kwartał IV – w dniu 31 grudnia 2017 r.. Organ odwoławczy decyzją z [...] 2016 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, w dniu 23 maja 2016 r. wpłynęła skarga strony na tę decyzję, zaś w dniu 26 września 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynął prawomocny wyroku WSA uchylający decyzję organu odwoławczego. Oznacza to, że termin przedawnienia za I-III kwartał przesunął się na dzień 6 maja 2020 r., za kwartał IV – na 6 maja 2021 r.. Spór, który zaistniał pomiędzy stronami w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego koncentruje się wokół zasadności zastosowania szczególnych rozwiązań prawnych, które zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa w związku z epidemią COVID-19. W dniu 2 marca 2020 roku uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. ( Dz.U z 2020 r. poz. 1842). W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r. poz.568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r.. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminu przedawnienia również zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Tym samym zobowiązanie, o którego umorzenie wnosił skarżący, wygasa wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 9 lipca 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r., zaś doręczona 4 czerwca 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o ile oczywiście przepis art.15zzr ust.1 pkt 3 powołanej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ma zastosowanie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na tym tle toczył się spór pomiędzy stronami, ściśle dotyczył on użytego w art.15zzr ust. 1 ustawy sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia), bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. W tej mierze sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, sprowadzający się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Jak słusznie zauważył DIAS za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 9). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a. ustawy o VAT. Zgodnie z nim, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych poświęca dużo miejsca wykładni i stosowania tego przepisu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39). Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prawidłowo także zastosowały art. 153 p.p.s.a W tym miejscy należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 7 marca 2017 r., w sprawie I SA/Łd 573/16 stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe nie dowiodły tezy, że faktury wystawione przez P. Z. były fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują faktycznych dostaw towaru. Organy dowiodły jedynie, że P. Z. nie kupił odzieży którą sprzedał skarżącej spółce od A. K.. W wyroku tym sąd sformułował zalecenie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił, przy określeniu wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej za poszczególne kwartały 2011 roku, podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie odzieży od P. Z. lub przedstawił dowody, że spółka nabyła odzież od P. Z. mimo że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że P. Z. pozyskał towar z nieustalonego źródła. Tymi wskazaniami oraz oceną prawną jest związany sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W toku ponownego postępowania, organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, dokonał ponownej analizy już zebranych dowodów i na ich podstawie uznał, że skarżąca wiedziała o oszustwie podatkowym, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle zgromadzonych dowodów (w szczególności zeznań świadków J. W. oraz A. L.– wspólników skarżącej spółki), świadomie godziła się z możliwością uczestnictwa w oszustwie. Na uzasadnienie owej tezy organ odwoławczy zasadniczo powołał dwie okoliczności – płatność gotówką oraz brak wiedzy i zainteresowania spółki pochodzeniem towaru nabywanego od P. Z., zacytował także zeznania P. Z. (z 27 maja 2014 r., z 7 października 2014 r.), zeznania A. L. (z 8 października 2014 r.), oświadczenie J. W. (z 11 grudnia 2014 r.) oraz umowę łączącą PPHU B P. Z. z A. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszustwie podatkowym jest nieuzasadnione, natomiast niewątpliwie powołane dowody w zakresie współpracy pomiędzy PPHU B a A wskazują na brak należytej staranności kupieckiej tego ostatniego podmiotu, gdyż szczegóły współpracy powinny skłonić wspólników wówczas działającej w formie spółki cywilnej A do podjęcia szerszych i głębszych działań sprawdzających, niż te które przedsięwzięli (okazanie zaświadczenia z urzędu skarbowego, że PPHU B jest czynnym podatnikiem podatku VAT, telefony do urzędu skarbowego, czy firma działa, zapewniania P. Z., że składa deklaracje i płaci podatek VAT). Opisane przez obu wspólników A działania nie chronią przed ewentualną odpowiedzialnością podatkową w sytuacji, gdy oszustwo w podatku VAT występuje we wcześniejszej fazie obrotu. Kontrahent podatnika może być zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe i odprowadzającym podatek; jeśli oszustwo w tym podatku nastąpiło na wcześniejszym etapie obrotu, podatnik będzie ponosił odpowiedzialność, jeśli wiedział, że owo oszustwo nastąpiło albo przy zachowaniu staranności kupieckiej, o tym fakcie mógł się dowiedzieć. Współpraca pomiędzy skarżącą, a PPHU B P. Z. była wysoce odformalizowana. Do nawiązania kontaktu doszło drogą telefoniczną, z propozycją współpracy wystąpił ten ostatni, doszło do spotkania w "połowie drogi" pomiędzy Ł., a O.. Dostawy realizowane była bezpośrednio z samochodu P. Z., następowało przepakowanie towaru z jednego samochodu, na drugi. Współpraca odbywała się w ciągu " telefon, towar, kasa". Towar (tzw. stocki) był zapakowany w pudła, rzadziej w worki, które pozbawione były jakichkolwiek znaków firmowych. J. W. ocenił, że brak oznaczeń na opakowaniach zbiorczych był celowym działaniem P. Z., zmierzającym do uniemożliwienia A ustalenia dostawców. Ani A. L., ani J. W. nie znali pochodzenia towaru dostarczonego przez P. Z.. W ogóle nie padły pytania o legalność pochodzenia towaru "dla mnie liczył się towar, że jest w danym momencie" – zaznania A. L. z 8 października 2014 r.. Łączna wartość brutto towaru nabytego przez skarżącą od PPHU B P. Z. wynosiła 1.066.025, 67 złotych, podatek VAT odliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot wynosił bez mała 200.000 złotych. Z całej kwoty 1.066.025 złotych jedynie 31.149 złotych (2,92%) zapłacone została przelewem, bądź na konto P. Z., bądź jego ojca – Z. Z.. Mimo, że strony obowiązywała umowa o współpracy, nie przestrzegano wzorca współpracy z tej umowy wynikającego – P. Z. nie dysponował magazynem, dlatego odbiór towaru odbywał się bezpośrednio z samochodu (z umowy wynikało, że w sytuacji gdy kupujący odbiera towar własnym transportem, to miejscem odbioru towaru jest magazyn sprzedającego). Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie wskazał, że dokonywanie płatności gotówką może być swoistym sygnałem ostrzegawczym o zamiarze ukrycia transakcji lub jej szczegółów. Nie dotyczy to jednak każdej transakcji - sporadycznych płatności gotówkowych, dokonywanych na rzecz różnych podmiotów, w niewielkich kwotach. Jeżeli jednak płatność gotówkowa w relacjach z danym kontrahentem jest regułą, jednostkowe płatności sięgają kilkudziesięciu tysięcy złotych, to sam ten fakt powinien wzbudzić podejrzenia, co do legalności transakcji. Trzeba bowiem wskazać, że płatności gotówkowe w znacznych kwotach są oczywiście bardziej kłopotliwe od przelewów bankowych, które dokonać można bez wychodzenia sprzed komputera w biurze, czy nawet korzystając z telefonu komórkowego. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują również na to, że płatności gotówkowe są rzeczywistością szarej, czy czarnej strefy, nie pozostawiają bowiem żadnych, łatwo uchwytnych śladów w postaci potwierdzenia dokonania operacji finansowej w systemie bankowym. Dodatkowo towar dostarczany przez PPHU B znajdował się w opakowaniach zbiorczych, które pozbawione były jakichkolwiek znaków firmowych. J. W. odniósł wrażenie, że było to celowe działanie kontrahenta nakierowane na uniemożliwienie zidentyfikowania dostawców. Uniemożliwienie zidentyfikowania dostawców może służyć ochronie własnych interesów przed nieuczciwą konkurencją polegającą na pozbyciu się pośrednika, ale może także wskazywać na pochodzenie towaru z przestępstwa pospolitego, czy oszustwa podatkowego. W ocenie sądu przezorny przedsiębiorca powinien wystrzegać się takich sytuacji i rezygnować z współpracy w razie odmowy ujawnienia pochodzenia towaru. Wspólnicy skarżącej spółki nawet nie zapytali, skąd towar łącznej wartości ponad 1 mln. złotych pochodził, czy był legalny. Podnieść należy, że jeśli w danej branży opisane wyżej praktyki istniejące pomiędzy A i PPHU B są regułą, liczy się wyłącznie towar, który trzeba szybko kupić, po to by szybko sprzedać zyskiem, to trzeba na swe braki wziąć ryzyko, także podatkowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. mko