II FSK 292/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) S.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 865/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.256.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r., I SA/Rz 865/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez S. S.A. z siedzibą w K. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia 2yroku, polegającego na braku przedstawienia należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu w zakresie uznania, że z uwagi na to, że wydatki na wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej:,,FGŚP") nie stanowią kosztów wyłączonych z możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: " u.p.d.o.p."), to kwota dofinansowania z FGŚP powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy spółki na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.) i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację, która odnosiła się do braku możliwości zaliczenia przez spółkę przedmiotowych wydatków, finansowanych ze środków FGŚP, do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak ich definitywnego poniesienia przez spółkę. Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął analizę wszystkich przesłanek zawartych w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis ustanawia przesłanki dot. kwestii uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0V1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej: "ustawa o Covid-19"), poprzez przyjęcie, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do sytuacji, w których dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wymienienie go w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione przez spółkę na rzecz wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z FGŚP w ogóle nie będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ze względu na brak spełnienia przesłanki ich definitywnego poniesienia przez spółkę. Taka wykładnia powoduje brak możliwości zastosowania w sytuacji skarżącej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a tym samym uznanie, że dofinansowanie wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP nie stanowi przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie (ustalenia czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) - zaskarżona interpretacja nie zawierała wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska organu tj. "pomijała okoliczności i uwarunkowania dotyczące badanego przysporzenia" co tym samym w ocenie Sądu skutkowało uznaniem, że organ takim działaniem na gruncie przedmiotowej sprawy naruszył również zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację (w ww. zakresie) nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Tym samym przyjąć należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację wbrew twierdzeniom Sądu nie naruszył również zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2/ na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd, że wskazane na gruncie badanej sprawy dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków ,FGŚP stanowi integralną część działalności strefowej skarżącej i tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, że środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID- 19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową), stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu, tym samym wbrew stanowisku które zajął Sąd przyjąć należało, że środki otrzymane z FGŚP przez wnioskodawcę na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, dlatego zostały oddalone. Odnosząc się do skargi kasacyjnej skarżącej spółki w zakresie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie badanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd naruszył przepisy postępowania w sposób mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że postawione zarzuty przez Sąd prawa procesowego poprzez naruszenia należytego i wystarczającego uzasadnienia w wyroku stanowiska Sądu, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego gdyż opierają się one w głównej mierze na postawionej przez skarżącą tezie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie dokonanej na gruncie przedmiotowej sprawy przez organ wykładni przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Spełniać ma ono kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia powody, które przemawiały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest zarówno kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), jak i orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Zasadnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanym zarzutami skargi kasacyjnej skarżącej spółki, spełnia powyższe wymogi. Odnosząc się co do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że dokonując nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. I pkt 57. Zatem podkreślić należy, że w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Słusznie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wskazuje, że w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie wystąpiły. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów to art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, środki otrzymane przez spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COV1D-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników skarżącej podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd słusznie uznał, że obowiązkiem organu jest przede wszystkim udzielenie interpretacji zgodnej z prawem, co czasem wymaga zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska. Dokonując kontroli przedmiotowej interpretacji w zakreślonych granicach, Sąd pierwszej instancji zasadnie nie znalazł podstaw do zakwestionowania jej legalności. Zgodnie z art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wprawdzie organ nie przeprowadził pogłębionego wywodu na temat cech przedmiotowego wydatku w kontekście przepisu art.15 ust.1 u.p.d.o.p., to jednak wszystkie wymienione elementy zaskarżona interpretacja w omówionej dotychczas części zawiera, daje bowiem jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie nr 1 i wskazuje dostatecznie na motywy zajętego stanowiska. Jednakże Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że Sąd zauważa, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego negatywne stanowisko organu pomija specyficzne uwarunkowania niniejszej sprawy, uzasadnione jest bardzo ogólnikowo i w rzeczy samej można odnieść wrażenie, jak to zarzuca skarżąca, że stanowi dopasowanie do z góry przyjętego założenia, że omawiane dofinasowanie nie może zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny pominął dalsze skutki. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g ustawy o COVID-19, prowadzącego działalność strefową. Pomimo tego, że skarżąca już we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wskazywała na tego rodzaju konsekwencje, organ nie ustosunkował się do nich, mimo, że chodzi o konsekwencje prawnopodatkowe otrzymanego dofinansowania kosztów działalności de facto prowadzonej na terenie SSE. O ile w uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 1 organ wskazuje, że podatnik może pomniejszyć przychód z przedmiotowego dofinansowania z FGŚP o sfinansowane nim koszty wynagrodzeń pracowniczych, to nie daje już odpowiedzi jak należy rozliczyć ten przychód w razie wyłączenia go z rachunku podatkowego prowadzonego dla działalności strefowej. Akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe, które w tym wypadku ma mieć neutralne skutki podatkowe. Na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie dofinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji słusznie Sad pierwszej instancji uznał za zasadny również, w zakresie oceny stanowiska spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby akarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania z uwagi na udzielenie interpretacji sprzecznej z innymi wydawanymi przez organ interpretacjami na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Niewątpliwie jednolitość rozstrzygania analogicznych zagadnień interpretacyjnych jest pożądana, aczkolwiek przede wszystkim interpretacja powinna odpowiadać prawu. Jeżeli zatem, udzielona interpretacja jest zgodna z prawem, to nie może zostać uchylona tylko z tego powodu, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania oparto na art. 207 § 2 p.p.s.a.